Меню
Головна
 
Головна arrow Економіка arrow Оподаткування комерційної діяльності
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Особливості обліку доходів і витрат за договором фінансової оренди лізингу

Лізинг - це різновид оренди. Саме тому загальні положення цивільного законодавства, що регулюють відносини по оренді і містяться в ст. 606-625 Цивільного кодексу РФ, поширюються н на договори фінансової оренди (лізингу). При цьому існують і спеціальні положення, що безпосередньо регулюють такий вид договору оренди, як лізинг, передбачені ст. 665-670 Цивільного кодексу РФ.

Головною відмітною особливістю лізингу від оренди є те, що лізингодавець спеціально набуває певне майно для надання в лізинг у зазначеного продавця. При оренді, як правило, у тимчасове користування передасться власне, тимчасове невикористовуване майно, яке не купується спеціально для конкретного орендаря.

В залежності від строку корисного використання об'єкта лізингу і економічної сутності договору лізингу можна виділити фінансовий лізинг і операційний (оперативний) лізинг.

При фінансовому лізингу термін договору лізингу порівняємо з терміном корисного використання предмета лізингу. По закінченні договору лізингу залишкова вартість лізингового майна в цьому випадку настільки низька, що практично без додаткової оплати переходить у власність лізингоотримувача. Лізингодавець протягом строку договору за рахунок лізингових платежів повертає собі всю вартість майна і отримує прибуток від фінансової операції.

Оперативний лізинг характеризується, навпаки, маленьким терміном договору лізингу, який істотно менше терміну корисного використання лізингового майна. Після закінчення договору об'єкт лізингу або повертається лізингодавцю і може бути переданий в лізинг повторно, або викуповується лізингоодержувачем за залишковою вартістю. Оперативний лізинг найбільш наближений до договору оренди.

Специфічною формою лізингу є зворотний лізинг. В даному випадку продавцем лізингового майна і лізингоотримувачем виступає один і той же особа. Фактично зворотний лізинг - це форма отримання кредиту під заставу лізингового майна.

За загальним правилом лізингоодержувач за свій рахунок здійснює технічне обслуговування предмета лізингу та забезпечує його збереження. Також в його обов'язки входить проведення капітального та поточного ремонту предмета лізингу. У договорі може бути передбачений інший порядок, наприклад, капітальний ремонт проводить лізингодавець, а поточний - лізингоодержувач. Обов'язки можуть бути розподілені і будь-яким іншим способом.

Розмір, спосіб здійснення і періодичність лізингових платежів фіксуються в договорі. Під лізинговими платежами розуміється загальна сума платежів за весь термін дії договору лізингу, в яку входять:

o відшкодування витрат лізингодавця, пов'язаних з придбанням і передачею предмета лізингу лізингоодержувачу;

o відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором лізингу послуг;

o дохід лізингодавця;

o викупна ціна предмету лізингу, якщо договором передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоотримувача.

Розмір, спосіб здійснення і періодичність лізингових платежів визначаються графіком, що закріплюється в договорі. Графік лізингових платежів може бути рівномірним або нерівномірним.

При рівномірному графіку перерахування лізингових платежів протягом усього терміну дії договору величина кожного платежу однакова.

Нерівномірний графік побудований за методом зменшення лізингових платежів, тобто розподілених у часі нерівномірно.

У цьому випадку основна сума платежів сплачується в перші місяці користування предметом лізингу, коли кожен наступний лізинговий платіж менший за попередній.

Передача предмета лізингу (як при отриманні майна, так і при його повернення лізингодавцю) відображається в обліку на підставі акту приймання-передачі або іншого документа, що свідчить про фактичну передачу майна. Законодавчо встановленої форми передавального акта не існує. Але можна скористатися уніфікованою формою акта прийому-передачі:

o при передачі основних засобів, крім будівель і споруд, - форма № ОС-1;

o при передачі будівель, споруд - форма № ОС-1а;

o при передачі груп об'єктів основних засобів (крім будівель і споруд) - форма № ОС-16.

При розрахунку податку на прибуток облік лізингових платежів здійснюється за двома варіантами, а саме:

1. предмет лізингу значитися на балансі лізингодавця;

2. предмет лізингу значитися на балансі лізингоодержувача.

Незалежно у кого з контрагентів обліковується на балансі

лізингове майно право власності на нього протягом усього строку дії договору лізингу залишається у лізингодавця.

Для того що б розібратися в порядок обчислення податку на прибуток лізингових операцій необхідно податковий облік розглянути через призму бухгалтерського обліку.

Розглянемо ці варіанти більш докладно.

1-й варіант. Предмет лізингу обліковується на балансі лізингодавця. Передача майна лізингоодержувачу відображається в бухгалтерському обліку записами в аналітичному обліку на рахунку 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності". До нього повинні бути відкриті два спеціальних субрахунки: 03.1 "Майно, призначене для передачі в лізинг", і 03.2 "Майно, передане в лізинг".

Нарахування амортизації проводиться у загальновстановленому порядку. Так, нараховувати амортизацію необхідно з місяця, наступного за тим, в якому об'єкт був прийнятий до обліку на рахунок 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності". Для відокремленого обліку сум амортизації по лізинговому майну до даного рахунку слід відкрити додатковий субрахунок "Амортизація по майну, переданим у лізинг".

1. Облік доходів і витрат у лізингодавця. В цілях оподаткування прибутку лізингодавець визнає доходи від лізингу або як доходи від реалізації послуг, якщо ця діяльність є для нього основною, або як позареалізаційні доходи. Доходи визнаються на дату здійснення розрахунків згідно з умовами укладеного договору або в останній день звітного або податкового періоду виходячи з сум, передбачених графіком лізингових платежів.

Операції з отримання лізингових платежів лізингодавець буде відображати за дебетом рахунка розрахунків (62, 76) в кореспонденції з рахунком 90 "Виручка". Таким чином, отримані доходи зменшуються на суму нарахованої амортизації - викупної вартості майна.

По закінченні строку дії договору лізингу лізингове майно підлягає поверненню. Повернення в бухгалтерському обліку відображається аналітичними записами по субрахунках "Майно, призначене для передачі в лізинг" і "Майно, передане в лізинг" до рахунку 03. Оприбутковується лізингове майно за залишковою вартістю.

2. Облік доходів і витрат у лізингоодержувача. Лізингоодержувач, як і при звичайній оренді, відображає отримане майно за балансом на рахунку 001 "Орендовані основні засоби" за ціною, вказаною в договорі лізингу. У податковому обліку об'єкт лізингу не враховує. Це пов'язано з тим, що амортизація при розрахунку податку на прибуток нараховується, тільки якщо майно числиться на балансі.

В цілях оподаткування прибутку лізингові платежі відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією. До складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, включаються орендні (лізингові) платежі за орендоване (прийняте у лізинг) майно (в т. ч. земельні ділянки). Нарахування належних лізингодавцю лізингових платежів за звітний період відображається по кредиту рахунку 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", у кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво або витрат на продаж. Сплата лізингових платежів відбивається по дебету рахунки 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", у кореспонденції з рахунком 51 "Розрахунковий рахунок".

При поверненні лізингового майна лізингодавцю його вартість списується з позабалансового обліку (позабалансовий рахунок 001).

При викупі лізингового майна його вартість списується з позабалансового рахунку 001. Одночасно робиться запис на суму договору лізингу (з урахуванням викупної ціни, але без ПДВ) за дебетом рахунка 01 і кредитом рахунка 02, субрахунок "Амортизація власних основних засобів".

Приклад 1

У січні 2013 р. ЗАТ "Лізингоодержувач" уклало договір лізингу автомобіля. Сума договору склала 708 000 руб., в т. ч. ПДВ - 108 000 руб. Термін дії договору - 5 років. Лізингові платежі сплачуються щомісяця рівними частками по 11 800 руб., в т. ч. ПДВ - 1800 руб., без виділення викупної ціни майна.

Автомобіль числиться на балансі лізингової компанії, і після закінчення терміну дії договору право власності на лізингове майно переходить до ЗАТ "Лізингоодержувач".

ЗАТ "Лізингоодержувач" відображає надходження лізингового майна наступним чином:

Дебет 001, субрахунок "Майно, отримане за договором лізингу", - 708 000 руб. - отримано в лізинг автомобіль.

Протягом п'яти років у бухгалтерському обліку ЗАТ "Лізингоодержувач" будуть робитися такі записи:

Дебет 20 "Основне виробництво" Кредит 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", - 10 000 руб. (І 800 руб. - 1800 руб.) - нарахований щомісячний лізинговий платіж (без ПДВ);

Дебет 19-1 "ПДВ" Кредит 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", - 1800 руб. - врахований ПДВ по лізингової плати;

Дебет 76, субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", Кредит 51 "Розрахункові рахунки" - 11 800 руб. - перераховано лізинговий платіж;

Дебет 68, субрахунок "Розрахунки по ПДВ", Кредит 19-1 "ПДВ" - 1800 руб. - на підставі отриманого рахунку-фактури сума сплаченого ПДВ пред'явлена до податковому відрахуванню.

Після закінчення терміну дії договору лізингове майно прийнято на баланс ЗАТ "Лізингоодержувач":

Кредит 001, субрахунок "Майно, отримане за договором лізингу", - 720 000 руб. - вартість автомобіля списано із позабалансового рахунка;

Дебет 01 "Основні кошти" Кредит 02 "Амортизація основних засобів" 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - відображено первісна вартість прийнятого на вежі автомобіля (без ПДВ) і сума нарахованої амортизації. В цьому випадку залишкова вартість предмету лізингу дорівнює нулю.

2-й варіант. Предмет лізингу обліковується на балансі лізингоодержувача.

1. Облік доходів і витрат у лізингодавця. Доходом лізингодавця є сума лізингового платежу за винятком викупної вартості переданого майна.

Витратами визнаються витрати на придбання майна (пропорційно лізингових платежів) згідно п. 8.1 ст. 272 Податкового кодексу РФ.

Вартість переданого майна лізингоодержувачу відображається на забалансовому рахунку 001 "Майно, передане за договором лізингу" та нарахування амортизації в цьому випадку не передбачено.

2. Облік витрат у лізингоодержувача При передачі лізингового майна на баланс лізингоодержувача необхідно оприбуткувати його за вартістю, зазначеною в договорі лізингу, тобто в сумі фактичних витрат на придбання цього майна. При цьому витрати лізингоодержувача, пов'язані з доставкою основного засобу, отриманого за договором лізингу, його доведенням до робочого стану і т. п., не враховуються до первісної вартості такого об'єкта, а відносяться на витрати.

У бухгалтерському обліку оформляються такі записи:

Д-т 08, субрахунок "Придбання окремих об'єктів основних засобів", К-т 76, субрахунок "Орендні зобов'язання", - відображені витрати на придбання основного засобу в складі капітальних витрат, що дорівнюють сумі лізингових платежів за весь період договору без ПДВ, включаючи викупну вартість;

Д-т 19, К-т 76, субрахунок "Орендні зобов'язання", - відображено суму ПДВ з вартості отриманого майна.

За умови готовності обладнання до використання та дотримання інших вимог обладнання повинно бути враховано в складі основних засобів:

Д-т 01, субрахунок "Орендоване майно", К-т 08, субрахунок "Придбання окремих об'єктів ОЗ".

Строк корисного використання предмета лізингу може бути дорівнює терміну лізингу, передбаченому договором. Встановлення такого строку можливо, якщо об'єкт лізингу переходить у власність лізингоотримувача.

Щомісяця протягом терміну дії договору лізингу в обліку оформляються такі записи:

Дт 76, субрахунок "Орендні зобов'язання", К-т 51 - перерахований щомісячний платіж лізингодавцю;

Д-т 68, субрахунок "Розрахунки з бюджетом за ПДВ", К-т 19 - прийнятий до відрахування ПДВ по лізинговому платежу;

Д-т 20 "Витрати виробництва", К-т 02, субрахунок "ОС в лізинг", - нарахована амортизація по предмету лізингу.

Якщо договором лізингу передбачено викуп лізингового майна, в результаті якого власником предмета угоди лізингоодержувач стає, з метою мінімізації податкових ризиків сторонам слід передбачити в самому договорі лізингу або в додатковій угоді до нього величину викупної ціни предмета лізингу.

Відсутність у договорі викупної ціни і термінів її сплати піддає ризику лізингоодержувача того, що відрахування ПДВ по всій сумі договору може бути визнаний податковим органом тільки після переходу права власності на майно, що є предметом лізингу. Це призведе до перегляду вирахування суми ПДВ за договором лізингу, а також до штрафних санкцій на суму податку на додану вартість за договором.

Викупна ціна предмету лізингу - це невід'ємна частина лізингових платежів, передбачена договором лізингу або додатковою угодою при переході права власності на предмет лізингу до лізингоотримувача, у розмірі, що відповідає рівню ринкових цін.

Викуп здійснюється або після закінчення строку договору лізингу, або до закінчення строку договору лізингу. По суті, ці дві ситуації відрізняються тим, що в першому випадку викупна вартість вноситься тільки по закінченні договору лізингу в повній сумі. А в другому випадку викупна вартість вноситься частинами протягом договору лізингу разом з лізинговими платежами.

Податковий облік при часткової виплати викупної ціни

Незалежно від того, на чиєму балансі враховується лізингове майно - лізингодавця або лізингоодержувача, викупна ціна включається у вигляді часток до складу лізингових платежів і виплачується лізингодавцю згідно з порядком, встановленим договором лізингу протягом строку його дії.

У лізингодавця частина лізингових платежів, що надходять у рахунок сплати викупної ціни, є попередньою оплатою за предмет лізингу і не враховується у складі доходів при оподаткуванні прибутку до моменту переходу права власності до лізингоодержувача, за умови визначення доходів і витрат за методом нарахування (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для лізингоодержувача викупна ціна є платою за придбання майна, що амортизується, і становить його первісну вартість. Вартість амортизується майна погашається шляхом нарахування амортизації у відповідності зі ст. ст. 257 - 259.3 НК РФ, а якщо майно не є погашені, то його вартість списується в матеріальні витрати (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Таким чином, до отримання права власності на предмет лізингу, лізингоодержувач не має права враховувати викупну ціну в складі видатків при оподаткуванні прибутку (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Приклад 1

ЗАТ "Лізингодавець" уклав договір фінансової оренди (лізингу) з ТОВ "Лізингоодержувач" терміном на 5 років. Згідно договору предмет лізингу враховується на балансі лізингодавця, по закінченні строку його дії або після повної виплати лізингових платежів право власності на предмет лізингу переходить до лізингоодержувача.

За вказівкою ТОВ "Лізингоодержувач", ЗАТ "Лізингодавець", за рахунок власних коштів, придбав у ТОВ "Продавець" металообробний верстат за 5 339 500,00 руб. (в тому числі ПДВ 814 500,00) і передав у грудні п. р. в лізинг.

За весь період знаходження майна в лізингу передбачено платіж в сумі 6 519 500 руб., в тому числі:

o винагороду лізингодавцю - 1 000 000,00 руб. (без ПДВ);

o викупна вартість - 25 000,00 руб. (без ПДВ);

o амортизаційні нарахування - 4 500 000 крб. Згідно з Класифікацією основних засобів, верстат відноситься до VII групі з терміном корисного використання понад 15 років до 20 років включно. Строк корисного використання був встановлений у розмірі 181 місяця. Амортизація по станку нараховується лінійним методом. До основної норми амортизації застосовується коефіцієнт 3. Сума нарахованої амортизації за один місяць склала 75 000,00 руб.= (5 339 500,00-814 500,00) · 1/181 *3.

До складу щомісячних лізингових платежів включається викупна вартість. Розрахунок щорічних лізингових платежів наведено в табл. 8.3.

Таблиця 8.3

Рік

Амортизаційні

відрахування

Винагорода лізингодавцю

Викупна

вартість

Сума амортизації, винагороди та викупної вартості

ПДВ

з СУМИ (18%)

Всього,

руб.

1-й

900 000

200 000

5000

1105 000

198 900

1351 100

2-й

900 000

200 000

5000

1105 000

198 900

1351 100

3-й

900 000

200 000

5000

1105 000

19S 900

1351 100

4-й

900 000

200 000

5000

1105 000

198 900

1351 100

5-й

900 000

200 000

5000

1105 000

198 900

1351 100

Всього

4500 000

1000 000

25 000

5525 000

994 500

6519 500

Лізингові платежі перераховуються рівними частками починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому верстат був переданий в лізинг. Викуповуючи вартість у вигляді часток щомісяця складає 416,67 руб. (25 000,00: 5: 12). Сума щомісячного лізингового платежу з урахуванням викупної вартості становить 108 658,33 руб.(6 519 500,00: 5: 12), в тому числі ПДВ - 16 575,00 руб. (994 500,00: 5: 12).

Лізингоодержувач щомісяця включає до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, лізинговий платіж в розмірі 91 666,67 руб. (108 658,33-16 575,00-416,67) протягом усього терміну дії договору. Щомісячна частка лізингового платежу в розмірі 416,67 руб. враховується як попередня плата за придбання майна і формує його первісну вартість. До вирахування по ПДВ лізингоодержувач приймає 16 575,00 руб.

Лізингодавець враховує доходи щомісячні лізингові платежі, перераховуються лізингоодержувачем, у розмірі 91 666,67 руб., які зменшуються на суму нарахованої амортизації в розмірі 75 000,00 руб. Отже, щомісячна прибуток лізингодавця складе 16 666,67 руб. (91 666,67-75 000,00). Частка лізингового платежу в розмірі 416,67 руб. до складу доходів не включається, а враховується як "аванси полуденні". Лізингодавець зобов'язаний з одержуваного щомісяця лізингового платежу сплатити ПДВ у розмірі 16 575,00 руб. В свою чергу, у відповідності зі ст. 171 НК РФ лізингодавець має право пред'явити до відрахування суму ПДВ, сплачену ТОВ "Продавець" за придбання металообробного верстата, у розмірі 814 500,00 руб. в місяці придбання майна.

У грудні 5-го року металообробний верстат переходить у власність ТОВ "Лізингоодержувач". Залишкова вартість дорівнює 25 000,00 руб., таку ж суму склали отримані аванси у лізингодавця та попередня оплата у лізингоотримувача (416,67 · 3 · 12).

У лізингодавця оподатковувана база дорівнює нулю, а лізингоодержувач включає витрати на викуп майна у первісну вартість, яка буде входити до складу поточних витрат допомогою нарахування амортизації в сумі 206,62 руб. (25 000,00 : 121), так як строк корисного використання складе 121 міс. (181-60).

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

Правові та організаційно-економічні особливості фінансової оренди (лізингу)
Фінансова оренда - лізинг
Форма договору оренди
Переважне право орендаря на укладення договору оренди на новий термін
Доходи та витрати майбутніх періодів
ОБЛІК ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ ЗА ОПЕРАЦІЯМИ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
Грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування.
Доходи і витрати за фінансовим вкладенням
Бюджет домашнього господарства (доходи і грошові витрати домашнього господарства)
Особливості оренди окремих видів нерухомості
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси