Меню
Головна
 
Головна arrow Бухгалтерський облік і аудит arrow Внутрішній аудит
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Суттєвість у внутрішньому аудиті

В теорії і практиці аудиту поняття суттєвості є ключовим. Зазначимо, що у тому чи іншому контексті суттєвість згадується практично в кожному федеральному правилі (стандарті) аудиторської діяльності (ФПСАД). Крім того, у нормативних документах з бухгалтерського обліку також приведено це поняття. Це свідчить про те, що на всіх етапах аудиторської перевірки від ознайомлення з діяльністю аудируемого особи та ухвалення рішення про проведення аудиту, планування і організації аудиту до формування думки про достовірності фінансової звітності в аудиторському висновку - аудитор повинен постійно оцінювати дані, що відображені у фінансовій звітності, або результати перевірки достовірності цих даних з точки зору їх суттєвості.

Єдині вимоги, що стосуються концепції суттєвості в аудиті, наведені у Федеральному правилі (стандарті) аудиторської діяльності № 4 "Суттєвість в аудиті". У стандарті уточнюється поняття суттєвості стосовно до фактів, що відображаються в бухгалтерському обліку і звітності. Так у п. 3 зазначено, що інформація про окремих активах, зобов'язання, доходи, витрати і господарських операціях, а також складових капіталу вважається суттєвою, якщо її пропуск або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової (бухгалтерської) звітності. Суттєвість залежить від величини показника фінансової (бухгалтерської) звітності і (або) помилки, оцінюваних в разі їх відсутності або перекручення.

Ознака суттєвості застосовується до двох принципово різних понять: до фактів, що відображаються у фінансовій звітності, і до виявленим або передбачуваним за результатами перевірки спотворень у фінансової звітності.

На етапі підготовки аудиторської перевірки, се планування важливо виділити для перевірки показники (розділи і статті звітності), які аудитор вважає найбільш істотними. Ті розділи звітності, які аудитор вважає необгрунтованими, він може не включати у план і програму перевірки. Аудитор повинен виділити в системі взаємопов'язаних звітних показників і фактів найбільш важливі, істотні, що вимагають особливо ретельної перевірки їх достовірності. При цьому згідно з нормативними вимогами аудитор повинен спиратися на своє професійне судження.

Таке професійне судження повинно бути викладено у вигляді внутрішньофірмового стандарту. У цьому стандарті повинні бути визначені критерії, за якими план аудиту в обов'язковому порядку включається перевірка даних про окремих активах, зобов'язання, складових капіталу, господарських операціях. При цьому критерій суттєвості може бути якісним і кількісним.

Якісний критерій дозволяє визначити значимість інформації, виділити найбільш важливі для перевірки факти, відображені у звітності. Таким критерієм може бути перелік тих розділів фінансової звітності, які аудитор повинен обов'язково включати у план і програму аудиту. Наприклад, у внутрішньофірмовому стандарті може бути відображено вимога обов'язкової перевірки таких показників Звіту про прибутки та збитки, як "Виручка (нетто) від продажу товарів, робіт, послуг", "Собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг" і "Поточний податок на прибуток". В іншій організації за цей же критерій може містити вимога обов'язкової перевірки усіх показників Звіту про прибутки та збитки. Крім того, в стандарті може бути сформульований і такий якісний критерій, що в будь-якому випадку аудитори перевіряють правильність розрахунку оціночних показників (незавершене виробництво, собівартість відвантаженої продукції, фінансові результати, суми нарахованих податків і т. д.)- Зміст внутрішніх стандартів - ноу-хау служби внутрішнього аудиту господарюючого суб'єкта - є узагальненням її досвіду. Важливо, щоб у такому стандарті були перераховані основні показники, які повинні потрапити під увагу внутрішнього аудитора і є суттєвими для потенційного користувача.

Кількісний критерій виділення суттєвої інформації для аудитора являє собою числове значення того або іншого показника, починаючи з якого цей показник стає важливим, що підлягають перевірці. Цей "поріг" може бути просто конкретною сумою або частиною від деякого узагальненого кількісного показника. У першому випадку говорять про абсолютному показнику суттєвості, у другому - про відносному.

Наприклад, для виділення синтетичних рахунків бухгалтерського обліку, в першу чергу підлягають перевірці за кількісним критерієм, можуть служити модифікований оборотно-сальдовий баланс (табл. 5.1) таблиця використовуваних бухгалтерських записів (табл. 5.2).

Таблиця 5.1. Модифікований оборотно-сальдовий баланс

Модифікований оборотно-сальдовий баланс

В табл. 5.1 нс наведені залишки на початок звітного періоду, так як вони можуть бути отримані з наявних даних, сіли це має принципове значення для аудитора.

Критерій виділення бухгалтерських рахунків для перевірки за даними табл. 5.1 аудитор повинен сформулювати у своєму робочому документі. Наприклад: обов'язковій перевірці підлягають рахунку, сальдо на кінець року яких більше критерію для сальдо КС = 5% підсумкового рядка, або найбільший оборот (дебетовий або кредитовий) більше критерію для обороту ДО = 2% підсумкового рядка. Ознаки КС і КО в аудиторської організації закріплюються у внутрішньофірмовому стандарті. В даному випадку КС і КО є відносними кількісними критеріями суттєвості.

Дані, наведені в табл. 5.2 можуть слугувати для уточнення складу синтетичних рахунків обліку.

Таблиця 5.2. Таблиця використовуваних бухгалтерських записів

Таблиця використовуваних бухгалтерських записів

Наприклад, у число встановленим вимогам тз включаються рахунки, за якими виконані некоректні проведення яких відображені операції особливі, не характерні для перевіряється аудируемого особи, вперше відображені в бухгалтерському обліку. В даному випадку аудитор керується якісним критерієм оцінки суттєвості. Дані цієї таблиці дозволять аудитору виділити не просто перевіряються рахунки обліку, але й конкретні групи однотипних операцій, що мають найбільшу питому вагу в оборотах (показники гр. 4). Наприклад, перевіряти не всі операції по виділеному раніше рахунком, а тільки операції, відображені бухгалтерськими проводками з найбільшою підсумковою сумою. Крім того, дані табл. 5.2 дозволяють аудитору, виходячи з умов перевірки (часу, відведеного на перевірку, складу групи перевіряючих аудиторів, кількості враховуються операцій) вирішити питання про форму контролю - суцільною або вибірковою, про вигляді аудиторської вибірки у кожному конкретному випадку і про метод екстраполяції результатів вибіркового контролю на всю проверяемую сукупність.

При оцінці достовірності звітності, виконуючи аудиторські процедури по суті, аудитор може виявити викривлення. Стосовно до них також застосовується такий критерій, як суттєвість. Спотворення вважається істотним, якщо воно може призвести до помилкових рішень, зроблених на підставі спотвореної інформації. В якості критерію суттєвості викривлень використовують рівень суттєвості.

Під рівнем суттєвості розуміється те граничне значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якою кваліфікований користувач цієї звітності з великим ступенем ймовірності перестане бути в змозі робити на се основі правильні висновки і приймати правильні економічні рішення.

При розробці плану аудиторської перевірки аудитор встановлює прийнятний рівень суттєвості з метою оцінки суттєвості (з кількісної точки зору) спотворень, які будуть виявлені. Прийнятний рівень суттєвості, як міра граничної помилки, яка не змінить думки аудитора про достовірність звітності, може мати якісний і кількісний характер. Аудитор зобов'язаний брати до уваги дві сторони суттєвості в аудиті: якісну і кількісну. З якісної сторони аудитор повинен використовувати своє професійне судження для того, щоб визначити, носять або не носять істотний характер зазначені у ході перевірки відхилення порядку скоєних економічним суб'єктом фінансових і господарських операцій від вимог нормативних актів, що діють в Російській Федерації. З кількісної, аудитор повинен оцінити, перевершують чи окремо і в сумі виявлені відхилення (з урахуванням прогнозованої величини невідмічених відхилень) кількісний критерій - рівень суттєвості.

Прикладами якісних спотворень є:

o недостатній або неадекватний опис облікової політики, коли існує ймовірність того, що користувач фінансової (бухгалтерської) звітності буде введений в оману таким описом;

o відсутність розкриття інформації про порушення нормативних вимог у разі, коли існує ймовірність того, що подальше застосування санкцій зможе окать значний вплив на результати діяльності аудируемого особи.

Визначення прийнятного рівня суттєвості в умовах перевірки конкретного об'єкта, що має основне значення. В залежності від його значення будуються план і програма аудиту, визначаються обсяг і глибину аудиторських процедур.

Чим нижче рівень суттєвості, тим детальніше, глибше, об'ємніше повинна бути перевірка, тим менші помилки повинні потрапити в поле зору аудитора, тим більшими повинні бути аудиторські вибірки. Це призводить до збільшення трудомісткості перевірки. Тому рівень суттєвості повинен бути обґрунтований і вибиратися з умови оптимальності планування аудиту.

У практиці аудиту застосовуються різні способи розрахунку прийнятного рівня суттєвості. Перші рекомендації такого розрахунку були дані в російському правилі (стандарті) "Суттєвість та аудиторський ризик". Хоча цей документ не має юридичної сили, основні його рекомендації використовуються, розвиваються, актуальні в даний час і зводяться до наступного.

При знаходженні абсолютного значення рівня суттєвості аудитор повинен брати за основу найбільш важливі показники, що характеризують достовірність звітності економічного суб'єкта, що підлягає аудиту, далі називаються базовими показниками бухгалтерської звітності.

Для знаходження рівня суттєвості в стандарті наведена таблиця базових показників та їх частки (%), використовуваної в розрахунку (табл. 5.3)

Таблиця 5.3. Базові показники та їх частка, яка використовується для розрахунку рівня суттєвості

Базові показники та їх частка, яка використовується для розрахунку рівня суттєвості

Рівень суттєвості розраховується наступним чином. За підсумками фінансового року з економічного суб'єкта, який підлягає перевірці, визначаються фінансові показники, перераховані в першому стовпці таблиці. Їх значення може бути занесено у другій стовпець в тих вартісних одиницях, в яких підготовлена бухгалтерська звітність. Від цих показників розраховуються процентні частки, наведені в третьому стовпці таблиці, і результат заноситься в четвертий стовпець.

Можливо, що частина показників включити в таблицю не вдасться. Наприклад, організація може не мати прибутку за підсумками року або може мати невеликий прибуток, яка, на думку аудитора, з урахуванням аналізу показників за попередні роки є нехарактерною для даного підприємства. Організація може не мати показника відвантаженої продукції, якщо це неприбуткова, некомерційне підприємство або організація, яка фінансується в основному не за рахунок виручки від реалізації торгів, робіт, послуг. У цих випадках у відповідних рядках таблиці можуть бути поставлені прочерки.

Аудитор повинен проаналізувати числові значення, записані в четвертому стовпці. У тому випадку, якщо які-небудь значення сильно відхиляються у велику і (або) меншу сторону від інших, він може відкинути такі значення. На базі залишилися показників розраховується середня величина, яку можна для зручності подальшої роботи округлити, але так, щоб після округлення се значення змінилося б не більше ніж на 20% в ту або іншу сторону від середнього значення. Дана величина і є єдиним показником рівня суттєвості, який може використовувати аудитор у своїй роботі.

Процедура знаходження рівня суттєвості, всі арифметичні розрахунки, усереднення, округлення і причини, на підставі яких аудитор виключив будь-які значення з розрахунків, повинні бути відображені в робочій документації перевірки. Конкретне значення рівня суттєвості повинно бути схвалено після закінчення етапу планування аудиту керівником аудиторської перевірки.

Цей порядок наведено для зразка і має рекомендаційний характер. Аудиторські організації повинні розробити власний порядок знаходження рівня суттєвості. Наприклад, на відміну від запропонованого порядку вони можуть:

o змінити значення коефіцієнтів у стовпці 3;

o вводити, видаляти, змінювати фінансові показники, наведені в стовпці 1;

o змінювати порядок усереднення при знаходженні показника;

o брати до уваги значення фінансових показників за попередні роки і враховувати динаміку їх зміни;

o передбачити нс один показник рівня суттєвості, а кілька - для різних статей балансу;

o самостійно розробити таблицю і ввести схему розрахунків рівня суттєвості.

В табл. 5.4 наведено рекомендації щодо відбору базових показників для організацій різних галузей.

Таблиця 5.4. Базові показники для розрахунку рівня суттєвості

Базові показники для розрахунку рівня суттєвості

Для визначення рівня суттєвості необхідно встановити відсоток базового показника, використовуваного для розрахунку. Рекомендовані інтервали для відсотка базового показника наведено в табл. 5.5.

Таблиця 5.5. Процентна частка базового показника

Процентна частка базового показника

Аудитор на основі свого професійного судження встановлює значення відсотка в межах рекомендованого інтервалу для обраного показника і заносить його в графу 3.

Розглянемо приклади розрахунку рівня суттєвості при наступних вихідних даних про підприємстві (табл. 5.6).

Таблиця 5.6. Вихідні дані для розрахунків

Вихідні дані для розрахунків

Приклад 1.

Аудируемое особа - будівельна організація. Для нього базовими показниками є залишкова вартість основних засобів та вартість незавершеного виробництва. Розрахунок: (170 000 х 4%+ 200 000 х 3%)/2= (6800+6000)/2 = 6400 тис. руб.

Приклад 2.

Аудируемое особа - організація засобів телекомунікацій. Для нього базовими є виручка від реалізації, витрати, валюта балансу.

Розрахунок: (160 000-3% + 315000-2%+ 400000-2%)/3 = = (5400+6300+8000)/3 = 6566,7 тис. руб.

Після округлення рівень суттєвості 6500 тис. руб.

Розрахований таким чином критерій називають загальним рівнем суттєвості.

Практика показує, що в процесі планування аудиторської перевірки виділяються окремі ділянки обліку, перевірку яких доручають членам групи аудиторів. При формуванні завдання на перевірку окремого розділу обліку (синтетичного рахунку, групи рахунків) необхідно визначити той рівень суттєвості, яким буде керуватися перевіряючий для оцінки суттєвості виявлених помилок і спотворень на конкретній ділянці (при перевірці залишку по рахунку або результатів однотипних господарських операцій), тобто визначити приватні рівні суттєвості для окремих напрямків перевірки. Існують різні підходи до розподілу загального рівня суттєвості для окремих рахунків бухгалтерського обліку.

Деякі з методів розглянемо на прикладі даних, наведених в табл. 5.7.

Таблиця 5.7. Оборотно-сальдовий баланс, тис. руб.

Оборотно-сальдовий баланс, тис. руб.

Варіант 1. Традиційним є розподіл загального рівня суттєвості пропорційно питомій вазі залишку за рахунком в загальному підсумку. Наприклад, пропорційно залишку по рахунку у валюті балансу. Окремо для активної і пасивної частин. При цьому між активною і пасивною частинами загальний рівень суттєвості ділиться навпіл.

Приклад 3.

Загальний рівень суттєвості 6000 тис. крб. Тоді між рахунками активними і пасивними розподіляється 3000 тис. руб.

Результат розрахунку наведений у табл. 5.8.

Таблиця 5.8. Оборотно-сальдовий баланс (в тис. руб.) і результат розподілу рівня суттєвості пропорційно кінцевим сальдо (варіант 1)

Оборотно-сальдовий баланс (в тис. руб.) і результат розподілу рівня суттєвості пропорційно кінцевим сальдо (варіант 1)

Варіант 2. Для розподілу загального рівня суттєвості використовується частина найбільшого з оборотів (дебетового або кредитового) у сумі цих оборотів. Результат такого розрахунку наведено в табл. 5.9

Таблиця 5.9. Розрахунок приватних рівнів суттєвості з найбільшим оборотами по рахунках (варіант 2)

Розрахунок приватних рівнів суттєвості з найбільшим оборотами по рахунках (варіант 2)

Варіант 3. Для того щоб врахувати як обороти, так і залишок по рахунку, підставою для розподілу загального рівня суттєвості може служити сума абсолютних величин оборотів і кінцевого сальдо. Приклад такого розрахунку наведено в табл. 5.10.

Таблиця 5.10. Розрахунок приватних рівнів суттєвості за сумами абсолютних значень оборотів і сальдо за рахунками (варіант 3)

Розрахунок приватних рівнів суттєвості за сумами абсолютних значень оборотів і сальдо за рахунками (варіант 3)

В табл. 5.11 наведено порівняння результатів різних підходів до розрахунку приватних рівнів суттєвості для рахунків бухгалтерського обліку. Як видно з таблиці, порядок розрахункових величин практично збігається. Тому між ними немає принципової різниці. Найбільш об'єктивним представляється варіант 3, який оцінює значимість рахунку і по кінцевому результату (сальдо), і за врахованими оборотами.

Таблиця 5.11. Порівняння різних варіантів розрахунків приватних рівнів суттєвості

Порівняння різних варіантів розрахунків приватних рівнів суттєвості

Виходячи зі свого професійного судження, внутрішні аудитори повинні вибрати метод розподілу загального рівня суттєвості та закріпити у формі внутрішнього стандарту.

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

Управління внутрішніх аудитів
Підготовка до проведення внутрішнього аудиту
Організація служби внутрішнього аудиту
Процедури та методи внутрішнього аудиту
Внутрішній аудит як форма фінансового контролю
Внутрішній аудит бізнес-процесів
Організаційний статус відділу внутрішнього аудиту
Посадові інструкції внутрішніх аудиторів. Порядок їх розробки і затвердження
Взаємодія зовнішнього та внутрішнього аудиту
Види внутрішнього аудиту
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси