Меню
Головна
 
Головна arrow Бухгалтерський облік і аудит arrow Облік цінних паперів і фінансових вкладень
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

ОБЛІК ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ ЗА ОПЕРАЦІЯМИ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ

В гол. 3~6 даного навчального посібника коротко розглядалися питання обліку доходів і витрат за операціями з цінними паперами. В даній главі, використовуючи матеріали консультацій з податків і зборів, наведені в періодичній пресі, автори вважали за потрібне дати більш повний матеріал.

Згідно підп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ цінні папери, отримані організацією в якості внеску в статутний капітал, не визнаються доходом. Якихось спеціальних правил щодо формування первісної вартості цінних паперів, отриманих організацією в якості внеску в статутний капітал, НК РФ не встановлює.

Цінні папери, отримані безоплатно, у цілях оподаткування включаються до складу інших доходів за ринковою вартістю, яка визначається у відповідності зі ст. 40 і 280 НК РФ. Це випливає з п. 8 ст. 250 НК РФ. Але при цьому ст. 251 НК РФ передбачено ряд випадків, коли безоплатно отримане майно (в тому числі і цінні папери) не включається до складу доходів.

Доходи у вигляді позитивної різниці, отриманої при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю, до складу доходів для цілей оподаткування не включаються (підп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Відповідно до п. 46 ст. 270 НК РФ від'ємна різниця, отримана від переоцінки цінних паперів, для цілей оподаткування до складу витрат не включається.

Витрати у вигляді сум відрахувань в резерв під знецінення цінних паперів у складі витрат для цілей оподаткування не враховуються (п. 10 ст. 270 НК РФ і ст. 300 НК РФ). Такі резерви під знецінення вкладень у цінні папери в цілях оподаткування можуть створювати тільки професійні учасники ринку цінних паперів.

Вищевикладений матеріал стосувався організацій, чий статутний капітал складається з цінних паперів організацій-учасників. Тепер розглянемо, як операції з цінними паперами будуть відображатися в обліку в організацій-учасників.

Доходи у вигляді майна, майнових прав, які отримані в межах вкладу (внеску) учасником господарського товариства або товариства (його правонаступником або спадкоємцем) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства або при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками, метою оподаткування прибутку не враховуються.

Податок на прибуток

Особливості визначення податкової бази по податку на прибуток за операціями з цінними паперами, визначені ст. 280 НК РФ.

Згідно п. 2 ст. 280 НК РФ: "Доходи платника податку від операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів (у тому числі погашення) визначаються виходячи з ціни реалізації або іншого вибуття цінних паперів, а також суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої покупцем платника податків, та суми процентного (купонного) доходу, сплаченої платнику податку емітентом (векселедавцем). При цьому до доходу платника податку від реалізації або іншого вибуття цінних паперів не включаються суми процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні... Витрати при реалізації або іншому вибутті) цінних паперів, у тому числі інвестиційних паїв пайового інвестиційного фонду, визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу (включаючи витрати на її придбання), витрат на її реалізацію, розміру знижок до розрахункової вартості інвестиційних паїв, суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої платником податку продавцю цінного паперу. При цьому до витрат не включаються суми накопиченого процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні".

Доходи платника податку від таких операцій визначаються за курсом Центрального банку РФ, що діяв на дату переходу права власності або на дату погашення. Відповідно при визначенні витрат по реалізації (при іншому вибутті) цінних паперів ціна придбання цінного папера, номінованої в іноземній валюті (включаючи витрати на її придбання), визначається за курсом Центрального банку Російської Федерації на момент прийняття зазначеної цінного паперу до обліку. Поточна переоцінка цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, не проводиться.

Слід звернути увагу на те, що відповідно до п. 2 ст. 280 НК РФ для цілей оподаткування прибутку всі витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів, що обліковуються в складі витрат тільки в момент реалізації (вибуття) цінних паперів.

Тому якщо в бухгалтерському обліку додаткові витрати будуть списуватися до складу операційних витрат у момент придбання цінних паперів, то це призведе до розбіжності даних бухгалтерського і податкового обліку. Отже, якщо організація буде враховувати в бухгалтерському обліку додаткові витрати у складі операційних витрат, то згідно з ПБО 18/02 у неї виникнуть тимчасові віднімаються різниці.

При реалізації акцій, отриманих акціонерами при реорганізації організацій, ціною придбання таких акцій визнається їх вартість, яка визначається відповідно до п. 4-6 ст. 277 НК РФ: "При реорганізації у формі злиття, приєднання та перетворення, що передбачає конвертацію акцій реорганізованій організації в акції створюваних організацій або в акції організації, до якої здійснено приєднання, вартість отриманих акціонерами реорганізованій організації акцій створюваних організацій або організації, до якої здійснено приєднання, визнається рівною вартості конвертованих акцій реорганізованій організації за даними податкового обліку акціонера на дату завершення реорганізації (на дату внесення в Єдиний державний реєстр юридичних осіб запису про припинення діяльності кожного приєднуваного юридичної особи при реорганізації у формі приєднання).

В аналогічному порядку здійснюється оцінка вартості часток (паїв), отриманих у результаті обміну часток (паїв) реорганізованій організації. У разі реорганізації у формі виділення, поділу, що передбачає конвертацію або розподіл акцій новостворюваних організацій серед акціонерів реорганізованої організації, сукупна вартість отриманих акціонером в результаті реорганізації акцій кожної зі створених організацій і реорганізованої організації визнається рівною вартості належали акціонеру акцій реорганізованої організації, яка визначається за даними податкового обліку акціонера.

Вартість акцій кожної з новостворених і реорганізованих організацій, отриманих акціонером в результаті реорганізації, визначається в такому порядку.

Вартість акцій кожної новостворюваної організації визнається рівної частини вартості належали акціонеру акцій реорганізованої організації, пропорційною відношенню вартості чистих активів створеної організації до вартості чистих активів реорганізованій організації.

Вартість акцій реорганізованій організації (реорганізованої після завершення реорганізації), які належать акціонеру, визначається як різниця між вартістю придбання ним акцій реорганізованій організації та вартістю акцій всіх новостворених організацій, що належать цьому акціонеру.

Вартість чистих активів реорганізованій і новостворених організацій визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження акціонерами в установленому порядку.

В аналогічному порядку здійснюється оцінка вартості часток (паїв), отриманих у результаті обміну часток (паїв) реорганізованій організації.

У разі реорганізації у формі виділення, що передбачає придбання реорганізованої організацією акцій (частки, паю) виділяється організації, вартість цих акцій (частки, паю) визнається рівною вартості чистих активів виділеної організації на дату її державної реєстрації".

Інформацію про чистих активах реорганізовуються і створюваних організацій реорганизуемая організація повинна опублікувати протягом 45 календарних днів з дати прийняття такого рішення.

Цінні папери визнаються перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів при дотриманні наступних умов:

o якщо вони допущені до обігу хоча б одним організатором торгівлі, що має на це право у відповідності з національним законодавством;

o якщо інформація про їх ціни (котирування) публікується в засобах масової інформації (зокрема електронних) або може бути надана організатором торгівлі або іншим уповноваженою особою будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з цінними паперами;

o якщо за ним розраховується ринкове котирування, коли це передбачено відповідним національним законодавством.

Таким чином, якщо не виконується хоча б одна із зазначених умов, то цінні папери визнаються цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів.

Відповідно до п. 4 ст. 280 НК РФ під ринковою котируванням цінного папера розуміється середньозважена ціна цінного паперу за угодами, досконалим протягом торгового дня через організатора торгівлі. Якщо за однією і тією ж цінному папері операції здійснювалися через двох і більше організаторів торгівлі, то платник податку має право самостійно обрати ринкову котирування, що склалася в одного з організаторів торгівлі. У тому випадку, якщо середньозважена ціна не розраховується організатором торгівлі, то в цілях оподаткування прибутку за середньозважену ціну приймається половина суми максимальної та мінімальної ціни угод, укладених протягом торгового дня через цього організатора торгівлі.

Під накопиченим відсотковим (купонним) доходом слід розуміти частину процентного (купонного) доходу, виплата якого передбачена умовами випуску такого цінного паперу, що розраховується пропорційно кількості календарних днів, що пройшли від дати випуску цінного паперу або дати виплати попереднього купонного доходу до дати здійснення операції (дати передачі цінного паперу).

Ринковою ціною цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, відповідно до п. 5 ст. 280 НК РФ визнається фактична ціна реалізації або іншого вибуття цінних паперів, якщо ця ціна знаходиться в інтервалі між мінімальною і максимальною цінами угод (інтервал цін) з зазначеної цінним папером, зареєстрованої організатором торгівлі на ринку цінних паперів на дату здійснення відповідної операції.

У разі реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче угод на організованому ринку цінних паперів при визначенні фінансового результату приймається мінімальна ціна операції на організованому ринку цінних паперів. Це означає, що виручку від реалізації (іншого вибуття) цінних паперів потрібно донарахувати до мінімальних ринкових цін, якщо цінний папір обертається на організованому ринку цінних паперів.

Якщо на зазначену дату здійснювалися операції з однієї і тієї ж цінного паперу через двох і більше організаторів торгівлі на ринку цінних паперів, то платник податку має право самостійно обрати організатора торгівлі, значення інтервалу цін якого будуть використані платником податку для цілей оподаткування.

Якщо на дату здійснення угоди у організатора торгівлі на ринку цінних паперів відсутня інформація про інтервалі цін, то платник податку приймає інтервал цін при реалізації цих цінних паперів за даними організатора торгівлі на ринку цінних паперів на дату найближчих торгів. При цьому найближчі торги по цих цінних паперах повинні були проводитися у організатора торгівлі з цінних паперів хоча б один раз протягом трьох місяців до дня здійснення угоди, за якої відсутня інформація про інтервалі цін при реалізації цінних паперів.

У разі реалізації (придбання) цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче мінімальної (вище максимальної) ціни угод на організованому ринку цінних паперів при визначенні фінансового результату приймається мінімальна (максимальна) ціна угоди на організованому ринку цінних паперів.

Щодо цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, п. 6 ст. 280 НК РФ визначено особливості визначення податкової бази по податку на прибуток з операцій з такими цінними паперами.

З цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, фактична ціна угоди приймається для цілей оподаткування, якщо ця ціна знаходиться в інтервалі між мінімальною і максимальною цінами, визначеними виходячи з розрахункової ціни цінного паперу та граничного відхилення цін, якщо інше не встановлено цим пунктом.

Граничне відхилення цін цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, встановлюється в розмірі 20% у бік підвищення або зниження від розрахункової ціни цінного паперу.

У разі реалізації (придбання) цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче мінімальної (вище максимальної) ціни, що визначається виходячи з розрахункової ціни цінного паперу та граничного відхилення цін, при визначенні фінансового результату для цілей оподаткування приймається мінімальна (максимальна) ціна, визначена виходячи з розрахункової ціни цінного паперу та граничного відхилення цін.

Розрахункова ціна не обертаються на організованому ринку цінних паперів може визначатися платником податку самостійно або із залученням оцінювача з використанням методів оцінки відповідно до законодавством Російської Федерації. Для визначення розрахункової ціни боргових цінних паперів, номінованих у валюті Російської Федерації, може бути використана ставка рефінансування Центрального банку РФ.

Порядок визначення розрахункової ціни цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, а також методи оцінки розрахункової ціни таких цінних паперів (якщо оцінка розрахункової ціни здійснюється платником податку самостійно) повинні бути закріплені в обліковій політиці платника податків (п. 2 ст. 15 Федерального закону від 25 листопада 2009 року № 281-ФЗ).

Порядок визначення розрахункової ціни цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, встановлюється федеральним органом виконавчої влади по ринку цінних паперів за погодженням з Міністерством фінансів РФ.

У разі відсутності інформації про результати торгів по однорідних цінних паперів фактична ціна угоди приймається для цілей оподаткування за умови, якщо зазначена ціна відрізняється не більше ніж на 20% від розрахункової ціни, яка може бути визначена на дату укладення угоди. Так, для визначення розрахункової ціни акції може бути використана вартість чистих активів емітента, яка припадає на відповідну акцію; для визначення розрахункової ціни боргового цінного паперу може бути використана ринкова величина ставки позичкового відсотка на відповідний термін у відповідній валюті.

Для цілей оподаткування приділяється увага ринковими цінами по однорідних цінних паперів на момент здійснення операції (п. 5, 6 ст. 280 НК РФ). Тому податковий облік слід вести по кожній угоді з цінними паперами в розрізі виду, емітента, серії, прибутковості та інших ознак, що дозволяють визначити ринковий аналог цих цінних паперів.

Зміни, внесені Законом від 25 листопада 2009 року № 58-ФЗ "ПРО внесення змін до частини II НК РФ і деякі інші законодавчі акти РФ про податки і збори", з 1 січня 2006 р. позбавляє платника податків можливості використовувати для визначення розрахункової ціни акції вартість чистих активів товариства і вимагають використовувати методи оцінки вартості акції, передбачені законодавством РФ, не даючи посилання, яким законодавством необхідно керуватися, крім Федерального закону від 29 липня 1998 року № 135-Φ3 "Про оціночної діяльності в Російській Федерації". У цьому випадку практикам доведеться постійно запрошувати оцінювачів для оцінки вартості об'єкта. У платника податків залишається одне право - вибрати оцінювача.

Згідно п. 2 ст. 280 НК РФ: "Доходи платника податку від операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів (у тому числі погашення) визначаються виходячи з ціни реалізації або іншого вибуття цінних паперів, а також суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої покупцем платника податків, та суми процентного (купонного) доходу, сплаченої платнику податку емітентом (векселедавцем). При цьому до доходу платника податку від реалізації або іншого вибуття цінних паперів не включаються суми процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні".

Суми процентного (купонного) доходу визначаються за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату переходу права власності або на дату погашення.

Витрати при реалізації або іншому вибутті) цінних паперів визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу (включаючи витрати на її придбання), витрат на її реалізацію, розміру знижок до розрахункової вартості інвестиційних паїв, суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої платником податку продавцю цінного паперу. При цьому до витрат не включаються суми накопиченого процентного (купонного) доходу, раніше врахованого при оподаткуванні.

"При визначенні витрат по реалізації (при іншому вибутті) цінних паперів ціна придбання цінного папера, номінованої в іноземній валюті (включаючи витрати на її придбання), визначається за курсом Центрального банку Російської Федерації, що діяв на момент прийняття зазначеної цінного паперу до обліку". Поточна переоцінка цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, не проводиться.

Виходячи з прийнятої в цілях оподаткування облікової політики, організація самостійно обирає один з наступних методів списання на витрати вибулих цінних паперів:

o за вартістю перших за часом придбання (метод ФІФО);

o за вартістю одиниці (п. 9 ст. 280 НК РФ).

При здійсненні операцій з цінними паперами платник податків повинен вести їх облік по кожному емітенту, в розрізі цінних паперів даного емітента - по кожному виду цінних паперів, а в розрізі кожного виду цінних паперів - по кожній категорії.

При здійсненні операцій з цінними паперами платник податку може застосовувати метод ФІФО в разі, якщо він має не менш двох цінних паперів одного емітента, одного виду і однієї категорії.

Якщо організація володіє однією цінним папером даного емітента, даного виду і даної категорії, то при списанні на витрати вартості вибулих цінних паперів вона не повинна застосовувати метод за вартістю одиниці.

Особливу увагу слід звернути на те, що платник податку може прийняти метод списання на витрати вартості вибулих цінних паперів за вартістю одиниці тільки тоді, коли він зможе точно ідентифікувати реалізовані цінні папери.

Для цілей оподаткування передбачені певні правила визнання збитків, встановлені п. 10 ст. 280 НК РФ. Збиток, отриманий від операцій з цінними паперами, за підсумками року переноситься на майбутнє за правилами ст. 283 НК РФ, але при цьому погашати його можна лише прибутком, отриманої від операцій з цінними паперами. Збиток, отриманий від вибуття цінних паперів, не може зменшувати прибуток, отриманий платником податку по іншим видам діяльності.

"Збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими цінними паперами, визначеної у звітному (податковому) періоді.

Збитки від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з реалізації даної категорії цінних паперів".

Обмеження у вигляді зменшення податкової бази на суму збитків минулих років не більше ніж на 50% з 1 січня 2007 р. скасовано. Тому платник податків має право перенести на поточний податковий період суму отриманого у попередньому періоді збитку.

Як зазначалося вище, якщо згідно п. 8 ст. 280 НК РФ податкова база по операціях з цінними паперами визначається платником податків окремо від інших операцій, то збиток, отриманий від операцій з цінними паперами, не зменшує загальну податкову базу. Отже, якщо в наступних звітних (податкових) періодах податкова база по даному виду цінних паперів не буде формуватися, та раніше отриманий збиток для цілей оподаткування взагалі враховуватися не буде.

Прибуток, одержаний від операцій з цінними паперами, включається в загальну податкову базу платника податків за всіма видами його діяльності в області цінних паперів відповідно до гол. 25 НК РФ.

Якщо від операцій з цінними паперами отримали прибуток, а за іншими видами діяльності - збиток, то при визначенні загальної податкової бази збиток може бути зменшений за рахунок прибутку за операціями з цінними паперами. При цьому повинно бути економічне обґрунтування та документальне підтвердження, пов'язане з діяльністю, спрямованої на отримання доходів (лист Мінфіну Росії від 7 квітня 2003 року № 04-02-05/1/29.

Приклад 53. ТОВ "Контур" придбало у лютому 2009 р. акції ВАТ "Волга", що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за 300 ТОВ крб. За станом на 28 лютого 2009 р. ринкова вартість акцій склала 295 000 руб. В березні 2009 р. акції були продані іншій організації за 297 000 руб.

В обліковій політиці ТОВ "Контур" встановлено, що переоцінка цінних паперів провадиться щомісячно.

У бухгалтерському обліку ТОВ операції відображено наступними записами (руб.):

Лютий 2009 р.

Дебет 7 6

Кредит 51

300 000 - відбита оплата акцій продавцю;

Дебет 58-1

Кредит 76

300 000 - прийняті до обліку акції у складі фінансових вкладень;

Дебет 91-2

Кредит

58-1

5000 (300 000 - 295 000) - відображена різниця між ринковою вартістю та облікової вартістю акцій.

Березень 2009 р.

Дебет 76

Кредит

91-1

297 000 - відображено заборгованість покупця по реалізованих акцій;

Дебет 91-2

Кредит

58-1

295 000 - відображено вартість списаних акцій;

Дебет 51

Кредит 76

297 000 - відображені надійшли грошові кошти від покупця акцій;

Дебет 91-9

Кредит 99

2000 - відображено фінансовий результат.

Для цілей обчислення податку на прибуток результатом від продажу акцій буде визнаний збиток в сумі 3000 руб. (300 000 руб. - 297 000 руб.).

Приклад 54. Організація у звітному періоді від основного виду діяльності отримала прибуток у розмірі 300 000 руб. (за даними бухгалтерського і податкового обліку). В цьому ж звітному періоді були продані акції, не обертаються на організованому ринку цінних паперів. Від продажу акцій організацією отримано збиток в розмірі 30 000 руб.

У розглянутому прикладі збиток від реалізації акцій, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, у розмірі 30 000 руб. при формуванні бухгалтерського прибутку буде враховуватися в періоді їх реалізації. Формувати оподатковуваний прибуток отриманий збиток буде тільки в тому випадку, якщо в наступні звітні періоди буде отримано прибуток від реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів. Розходження в порядку визнання збитку від реалізації цінних паперів призводить до утворення тимчасової різниці (ВВР) в розмірі 30 000 руб. На це вказують п. 8-11 ПБО 18/02.

Згідно п. 14 ПБО 18/02 у періоді виникнення ВВР у бухгалтерському обліку організації визнається відкладений податковий актив, величина якого визначається як добуток ВВР, яка виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Російської Федерації про податки і зборах і діючу на звітну дату. ВОНА визнається в обліку за умови існування ймовірності того, що організація отримає оподатковуваний прибуток в наступних звітних періодах.

У прикладі 54 сума складе 6000 руб. (30 000 х 20%: : 100%).

У бухгалтерському обліку операції відображено наступними записами (руб.):

Дебет 90-9

Кредит 99-1

300 000 - відображено прибуток від звичайного виду діяльності організації;

Дебет 99-1

Кредит 91-9

30 000 - відображений збиток від продажу акцій;

Дебет 09

"ВОНА"

Кредит 68

6000 - відображено відстрочений податковий актив (ВОНА);

Дебет 99-2

"УРНП"

Кредит 68

54 000 (300 000 х 20% : 100% - 6000) - відображений нарахований умовний витрата з податку на прибуток (УР(Д)НП).

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ПОХІДНИМИ ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
Операції, професійна діяльність і операції на ринку цінних паперів. Суб'єкти ринку цінних паперів
БАНКІВСЬКІ ОПЕРАЦІЇ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
Ведення роздільного обліку за операціями з цінними паперами
ОПЕРАЦІЇ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
Податок на прибуток корпорацій (Corporation Tax)
Податок на прибуток корпорацій (Corporation Income Tax)
Федеральний податок на прибуток корпорацій
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси