Меню
Головна
 
Головна arrow Бухгалтерський облік і аудит arrow Міжнародні стандарти фінансової звітності
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Об'єднання бізнесу з утворенням юридичної особи

Придбання компанії може відбутися в тому випадку, коли одна з об'єднуваних компаній отримує контроль над іншою об'єднаної компанією. Контроль - це можливість визначати фінансову та господарську політику компанії. Для складання звітності важливо вчасно визначити виникнення контролю однієї організації над іншою. Об'єднання бізнесу з утворенням юридичної особи може бути структурований наступним чином:

1) один або кілька видів комерційної діяльності стають дочірніми підприємствами покупця, або чисті активи одного або декількох видів комерційної діяльності об'єднуються в одне підприємство;

2) одне объединяющееся підприємство передає свої чисті активи, або його власники передають свої частки участі іншому підприємству або його власникам;

3) всі об'єднуються підприємства передають свої чисті активи, або власники таких підприємств передають свої частки участі, знову сформованого підприємству (такі операції іноді згадуються як операції по злиттю або компіляції);

4) група колишніх власників одного з об'єднуваних підприємств отримує контроль над об'єднаним підприємством.

На рис. 5.4 наведено приклад юридичного злиття, за якого активи та зобов'язання одного компанії переходять до іншої, а перша компанія припиняє існування.

Рис. 5.4. Форма об'єднання бізнесу між двома компаніями

На рис. 5.5 активи та зобов'язання обох компаній переходять до знову утвореної компанії, а обидві компанії, які об'єднуються ліквідуються.

Рис. 5.5. Форма об'єднання бізнесу між трьома і більше компаніями

Проаналізувавши всі форми об'єднань, можна зробити загальний висновок, що при об'єднанні з утворенням юридичної особи процедура консолідації виконується один раз. Далі звітність складається як одинична від однієї юридичної особи, новостворена компанія юридично виступає вже як окрема організація. При об'єднанні без утворення юридичної особи процедура консолідації проводиться регулярно, при кожному складанні звітності.

Історично угоди з об'єднання бізнесу проводилися різними методами. Традиційно існували дві принципово різні форми обліку об'єднання бізнесу: метод придбання (облік за методом придбання) та метод об'єднання інтересів (облік злиття). Відповідно цим двом методам облік об'єднання бізнесу розглядається з різних точок зору. Придбання можна представити як поглинання видобутку хижаком: при підготовці звітів існування продовжує тільки яка купує підприємство, а саме, в консолідованій звітності відображається прибуток здобуває підприємства, також і в порівняльних даних залишаються дані здобуває підприємства. Разом з тим метод об'єднання інтересів являє собою об'єднання двох груп акціонерів, провідних раніше свій бізнес роздільно. Новостворене укрупнення підприємство формує звітність таким чином, як якщо б обидва підприємства завжди були разом, т. е. при цьому застосовується ретроспективний метод шляхом поєднання підсумкових результатів до і після суміщення, а також шляхом перерахунку порівняльних даних. Даний метод в останнє десятиліття перестав застосовуватися Радою з МСФЗ, оскільки вважається, що фактично всі угоди але об'єднання бізнесу є придбаннями.

При побудові консолідованої звітності необхідно застосовувати вимоги стандарту IFRS 3, в якому розкриваються поняття методу придбання, визначення об'єднання бізнесу, ідентифікація покупця, визначення дати придбання, принцип визнання, принцип і період вимірювання, визнання та вимірювання гудвілу.

Стандартом IFRS 3 визначено, що об'єднанням бізнесу є операція чи інша подія, при якому покупець отримує контроль над одним або більше бізнесами, в свою чергу контроль - це набуття повноважень керувати фінансовою та операційною політикою підприємства з метою одержання вигод від його діяльності. Ознаками виникнення контролю є наявність наступних умов.

1. Володіння більш ніж половиною голосуючих акцій компанії, що купується.

2. Володіння правом розпоряджатися більш ніж половиною акцій з правом голосу іншої компанії за угодою з іншими інвесторами (наприклад, згідно з договором).

3. Володіння правом визначати фінансову та поточну політику іншої компанії на підставі статуту чи угоди.

4. Володіння правом призначати і зміщати більшість членів ради директорів компанії.

5. Володіння правом представляти більшість голосів при вирішенні питань на засіданнях ради директорів іншої компанії.

Підприємство повинно враховувати кожне об'єднання бізнесу за методом придбання. Застосування методу придбання передбачає наступні етапи:

1) ідентифікація покупця;

2) визначення дати придбання;

3) визнання та вимірювання ідентифікованих придбаних активів, прийнятих зобов'язань та будь-яку неконтролирующую частку (далі - НКД) в купованому підприємстві;

4) визнання та вимірювання гудвілу чи прибутку від угоди.

Покупцем при об'єднанні бізнесу є підприємство, яке отримує контроль над об'єктом придбання підприємством. Часто на практиці буває важко визначити покупця, тому для розпізнавання покупця застосовуються непрямі ознаки. Непрямими ознаками розпізнавання покупця є наступні відмінності.

1. Справедлива вартість однієї з об'єднуваних компаній значно більше іншого, що дозволяє вважати покупцем першу компанію.

2. Об'єднання компаній здійснюється шляхом обміну голосуючих акцій на гроші або їх еквіваленти. Компанія, яка переводить гроші за акції, є покупцем.

3. Об'єднання компаній здійснюється за умови, що керівники однієї з них отримують переважне право при підборі керуючих для знову виникаючих компаній. При цьому домінуюча компанія визнається покупцем.

Датою придбання бізнесу є дата фактичного переходу контролю за компанією до набуває стороні. Дата, коли покупець отримує контроль над об'єктом придбання підприємством, як правило, є датою, коли покупець юридично передає відшкодування, набуває активи та бере зобов'язання придбаного підприємства, - датою закриття компанії. Проте покупець міг би отримати контроль в день, що наступив, або раніше, або пізніше, ніж дата закриття компанії. Наприклад, дата придбання передує даті закриття в тому випадку, якщо договір передбачає, що покупець отримує контроль над об'єктом придбання підприємством в день перед датою закриття цієї компанії.

Визнані ідентифіковані придбані активи та прийняті зобов'язання повинні оцінюватися за справедливою вартістю на дату придбання. Покупець повинен виміряти НКД в купованому підприємстві або за справедливою вартістю, або як пропорційну частину НКД в ідентифікованих чистих активах підприємства, що купується на дату придбання.

У деяких випадках власники дочірнього не обмінюють свої пайові інструменти на інструменти капіталу материнського підприємства. Такі власники є НКД у консолідованій фінансовій звітності.

У разі поетапного об'єднання (шляхом поступової купівлі акцій) вартість об'єднання дорівнює сукупній вартості окремих операцій придбання. Придбані активи та визнані зобов'язання в обмін на отримання контролю над компанією оцінюються за їх справедливою вартістю на дату здійснення операції обміну. Вартість об'єднання включає будь-які витрати, безпосередньо пов'язані з об'єднанням, такі як консультаційні витрати, витрати на професійні послуги бухгалтерів, юристів, оцінювачів та інших експертів, необхідні для здійснення об'єднання. Загальні адміністративні витрати, включаючи витрати на утримання відділу закупівель, не включаються у вартість об'єднання, а списуються на видатки по мірі їх виникнення. Майбутні витрати або збитки, які компанія очікує понести в результаті об'єднання, не є зобов'язаннями, прийнятими покупцем в обмін на контроль над придбаною компанією. Тому вони не включаються у вартість об'єднання.

На дату придбання набуває сторона повинна віднести зроблені витрати на справедливу вартість придбаних об'єктів активів і зобов'язань.

При консолідації звітності виникають такі поняття, як гудвіл та НКД.

Гудвіл буває двох видів: зовнішній і внутрішній. У деяких випадках витрати здійснюються з метою створення майбутніх економічних вигод, однак вони не призводять до створення нематеріального активу, що задовольняє критеріям визнання, відповідно до МСФЗ 38. Такі витрати часто називаються витратами, які сприяють формуванню внутрішнього гудвілу. Внутрішньо створений гудвіл не підлягає визнанню як актив, оскільки він не є идентифицируемым ресурсом (тобто не є відокремлюваним і не виникає з договірних чи інших юридичних прав), що контролюється підприємством і може бути надійно виміряти за собівартістю. Зовнішній гудвіл виникає при покупку однією компанією акцій іншої компанії, різниця між ринковою та номінальною вартістю акцій і є зовнішнім гудвілом. Саме зовнішній гудвіл відображається в консолідованому балансовому звіті при об'єднанні бізнесу.

Остаточним етапом застосування методу придбання є визнання та оцінка гудвілу чи прибутку від вигідної покупки. У відповідності зі стандартом набуває сторона повинна визнати гудвіл як актив. Покупець повинен визнати гудвіл на дату придбання, він повинен бути оцінений як перевищення сукупності переданого відшкодування, виміряного за справедливою вартістю на дату придбання та суми будь-НКД в купованому підприємстві, над сумою ідентифікованих придбаних активів на дату придбання за вирахуванням прийнятих зобов'язань.

Гудвіл визначається наступною формулою:

Гудвіл = (СП - ЧА x ДП) - ОГ,

де СП - вартість придбання; ЧА - чисті активи компанії, що купується на дату купівлі; ДП - частка покупця в компанії, що купується (у %); ОГ - знецінення гудвілу.

Проілюструємо вищевикладене прикладом порядок відображення гудвілу у консолідованому звіті.

ПРИКЛАД 5.1

Умови: Статутний капітал дочірнього суспільства Daug становить 500 тис. дол. за ціною 5 дол. за одну акцію. У 2011 р. головний суспільство Моп придбало 100% звичайних акцій дочірньої компанії за ціною 6 дол. за одну акцію.

Статутний капітал головного товариства становить 1100 тис. дол.

Завдання: Визначити гудвіл у консолідованому звіті станом на 31.12.2011.

Рішення:

Таблиця 5.1

Виписка зі звіту про фінансовий стан материнської компанії Моп станом на 31.12.2011, тис. дол.

АКТИВ

ПАСИВ

Статті

Сума

Статті

Сума

Інвестиції в дочірні суспільства

600

Статутний капітал

1100

* Інвестиції у дочірню компанію складають:

500 тис. дол. / 5 x 6 = 600 тис. дол.

Таблиця 5.2

Виписка зі звіту про фінансовий стан дочірньої компанії Daug станом на 31.12.2011, тис. дол.

АКТИВ

ПАСИВ

Статті

Сума

Статті

Сума

Статутний капітал

500

Таблиця 5.3

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Моп станом на 31.12.2011, тис. дол.

АКТИВ

ПАСИВ

Статті

Сума

Статті

Сума

Інвестиції в дочірні суспільства

-

Статутний капітал

1100*

Ділова репутація (позитивний гудвіл)

100

1-я операція - порядкове підсумовування:

1100 тис. дол. + 500 тис. дол. = 1600 тис. дол.

2-я операція - елімінування:

1600 тис. дол. - 500 тис. дол. = 1100 гыс. дол.

Проводка в обліку:

Дт Статутний капітал

Кт Інвестиції в дочірні суспільства 500 тис. дол.

** Гудвіл (позитивний, тобто придбання акцій головним суспільством за ціною вище номінальної вартості акцій):

600 тис. дол. - 500 тис. дол. = 100 тис. дол.

Проводка в обліку:

Дт Ділова репутація

Кт Інвестиції в дочірні суспільства 100 тис. дол.

В результаті проводок стаття "Інвестиції в дочірні суспільства" обнуляється, що видно із виписки з консолідованого звіту.

Визначення

НКД - це частина прибутку або збитку та чистих активів дочірньої організації, яка припадає на частку в капіталі, якій материнська організація не володіє безпосередньо або опосередковано через дочірні структури.

В консолідованій звітності НКД повинна бути визначена і вказана у звітності окремим рядком у пасиві після власного капіталу і перед довгостроковими зобов'язаннями. НКД в чистих активах складається з суми всіх НКД, що визначаються на момент їх об'єднання. Також визначається НКД в змінах капіталу, починаючи з дати їх об'єднання. Оскільки організація-покупець визнає ідентифіковані активи, зобов'язання і умовні зобов'язання, що купується організації за їх справедливою вартістю на дату придбання, то будь-яка частка меншості в купується організації відображається в обліку пропорційно частці меншості в чистій справедливій вартості цих статей.

НКД складається:

o зі статутного капіталу;

o додаткового капіталу;

o резервного капіталу;

o нерозподіленого прибутку дочірнього суспільства, відповідної участі в ньому сторонніх акціонерів.

НКД визначається за формулою

НКД = (КК + ДК + РК + НП)х(1-ДП),

де КК - статутний капітал дочірніх компаній; ДК - додатковий капітал дочірніх компаній; РК - резервний капітал дочірніх компаній; НП - нерозподілений прибуток дочірніх компаній; ДП - частка покупця в придбаних компаніях (коефіцієнт).

У разі якщо протягом звітного періоду мало місце зміна НКД в чистих активах дочірньої компанії, то застосовується формула

НКД = НКДприо6р + НКДзм,

де НКДпридбання - НКД в чистих активах дочірньої компанії на дату придбання; НКДзм - зміна частки меншості в чистих активах дочірньої компанії після придбання акцій дочірньої компанії.

З визначення гудвілу компанії, що купується, і НКД випливає, що ці дві статті з'являються в консолідованому звіті групи, а в одиничної звітності товариств, що входять у групу, даних статей немає.

Покажемо на прикладі порядок відображення НКД у консолідованому звіті.

ПРИКЛАД 5.2

Умови: Головний суспільство Моп в 2011 р. придбала 75% звичайних акцій дочірньої компанії Daug за номінальною вартістю.

Статутний капітал дочірнього суспільства становить 500 тис. дол.; інший капітал (додатковий, резервний та нерозподілений прибуток) - 300 тис. дол.

Статутний капітал головного товариства становить 1100 тис. дол.; інший капітал (додатковий, резервний та нерозподілений прибуток) - 500 тис. дол.

Завдання: Розрахувати НКД при консолідації капіталу і підготувати консолідований звіт станом на 31.12.2011.

Рішення:

Таблиця 5.4

Виписка зі звіту про фінансовий стан материнської компанії Моп станом на 31.12.2011, тис. дол.

АКТИВ

ПАСИВ

Статті

Сума

Статті

Сума

Інвестиції в дочірні суспільства

375*

Статутний капітал

1100

Інший капітал

500

* Інвестиції у дочірню компанію складають:

500 тис. дол. x 0,75 = 375 тис. дол.

Таблиця 5.5

Виписка зі звіту про фінансовий стан дочірньої компанії Daug станом на 31.12.2011, тис. дол.

АКТИВ

ПАСИВ

Статті

Сума

Статті

Сума

Статутний капітал

500

Інший капітал

300

Таблиця 5.6

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Моп станом на 31.12.2011, тис. дол.

АКТИВ

ПАСИВ

Статті

Сума

Статті

Сума

Інвестиції в дочірні суспільства

-

Статутний капітал

1100*

Інший капітал

725**

НКД

200***

** Інший капітал:

500 тис. дол. + (300 тис. дол. x 0,75) = 725 тис. дол.

*** НКД консолідованого звіту становить:

НКД = (КК + ДК + РК + НП) x (1 - ДП) = (500 тис. дол. + 300 тис. дол.) x (1 - 0,75) = 200 тис. дол.

В табл. 5.7 показано вплив зміни величини гудвілу, НКД і статей визначення фінансових результатів на балансовий звіт та звіт про сукупні доходи.

Таблиця 5.7

Вплив змін активів і пасивів на звітність

Статті

Актив / Пасив

Дебет

Кредит

Позитивний гудвіл

Актив

збільшення

зменшення

Знецінення гудвілу

Актив

збільшення

зменшення

Витрати

Актив

збільшення

зменшення

Негативний гудвіл

Пасив

зменшення

збільшення

Доходи

Пасив

зменшення

збільшення

НКД

Пасив

зменшення

збільшення

Для побудови консолідованого балансового звіту слід застосовувати робочу таблицю, в якій поетапно можна відобразити всі прийоми консолідації: елімінування капіталу, взаєморозрахунків, консолідацію фінансових результатів, а також розрахунок гудвілу і НКД.

Вимоги до розкриття інформації

Покупець додатково у звітності повинен розкривати дані, що допомагають користувачам звітності достовірно оцінити фінансові результати об'єднань бізнесу, які відбулися:

- протягом даного звітного періоду;

- після звітної дати, але до дати затвердження звітності.

Також додатково розкриваються дані про кількість випущених акцій, виручці об'єднаної компанії за звітний період та інші дані.

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

Об'єднання бізнесу без утворення юридичної особи
Види і форми монополістичних об'єднань юридичних осіб
СТАНДАРТИ, ПОВ'ЯЗАНІ З ОБ'ЄДНАННЯМ БІЗНЕСУ І УЧАСТІ В СПІЛЬНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ
Об'єднання суб'єктів страхової справи
Юридична освіта: його роль і значення у формуванні правосвідомості і правової культури
ЮРИДИЧНІ ОСОБИ
Соціологія освіти в радянській і пострадянській Росії
Юридичні особи
ОБ'ЄДНАННЯ РОСІЙСЬКИХ ЗЕМЕЛЬ НАВКОЛО МОСКВИ
ОБ'ЄДНАННЯ РОСІЙСЬКИХ ЗЕМЕЛЬ НАВКОЛО МОСКВИ
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси