Меню
Головна
 
Головна arrow Бухгалтерський облік і аудит arrow Облік цінних паперів і фінансових вкладень
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Облік операцій з облігаціями

Бухгалтерський облік операцій з власними та корпоративними облігаціями інших емітентів здійснюється на підставі таких виправдувальних документів, що підтверджують перехід права власності на них:

o договір купівлі-продажу (для всіх видів цінних паперів);

o акт прийому-передачі сертифіката (тільки для документарних облігацій);

o виписка з рахунку депо (при обліку облігацій у депозитарії);

o виписка по особовому рахунку (при обліку іменних облігацій у системі ведення реєстру);

o інші необхідні виправдувальні документи, наприклад протокол рішення зборів акціонерів щодо випуску облігацій і т. п.

Укладені і що надійшли в бухгалтерію договори реєструються в спеціальному журналі обліку договорів купівлі-продажу на придбання цінних паперів. Ці журнали можуть містити наступну інформацію: дату і номер укладеного договору; вид облігацій; ціну (номінальну і придбання); відсоток, встановлений для даного виду облігації; дату випуску і погашення; суму дисконту (номінальна вартість мінус ціна реалізації облігації при випуску).

Для обліку виконання кожного договору купівлі-продажу необхідно вести окремі картки аналітичного обліку, які можуть містити наступну інформацію: дата операції (січень, лютий, березень, разом за 1 квартал і т. д.; разом за звітний період).

Випуск і продаж облігацій згідно ст. 816 ГК РФ вважається однією з форм договору позики. Відповідно до п. 2 ПБО 15/2008 основну суму облігаційної позики за розміщеними облігаціями емітент відображає за номінальною вартістю як кредиторську заборгованість, застосовуючи рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками".

Якщо облігації розміщуються з дисконтом, то сума дисконту відображається у складі інших витрат (рахунок 91-2) в тих звітних періодах, до яких відносяться дані нарахування. Однак з метою рівномірного (щомісячного) включення сум належної до сплати інвестору доходу за проданими облігаціями емітент може попередньо обліковувати його на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів", а потім списувати їх рівномірно протягом терміну дії договору позики. Виходячи з цього, організація-емітент має право вибрати один з двох варіантів, передбачивши його у своїй обліковій політиці.

Бухгалтерський облік операцій з облігаціями у емітента здійснюється на рахунках 51, 66, 67, 91-2, 97.

Приклад 30. ВАТ "Вихор" розмістило облігаційну позику номінальною вартістю 1 000 000 руб. з дисконтом 20% річних, терміном обігу один рік.

У бухгалтерському обліку ВАТ "Вихор" ця операція може бути відображена одним з двох способів (руб.).

Перший спосіб

Дебет 51

Кредит 66, 67

800 000 - надійшли грошові кошти за розміщені облігації;

Дебет 91-2

Кредит 66, 67

200 000 - на загальну суму дисконту.

Другий спосіб

Дебет 51

Кредит 66, 67

800 000 - надійшли грошові кошти за розміщені облігації;

Дебет 97

Кредит 66, 67

200 000 - на загальну суму дисконту;

Дебет 91-2

Кредит 97

16 666 (200 000 х 1 : 12) -у разі якщо проводиться щомісячне списання суми дисконту в розмірі 1/12 частини.

Приклад 31. Для залучення додаткових коштів акціонерним товариством у листопаді 2008 р. були розміщені на ринку цінних паперів 1000 облігацій номінальною вартістю 10 000 крб. терміном обігу один рік. Виплата купонного доходу в розмірі 10% річних здійснюється одноразово в момент погашення облігаційної позики в листопаді 2009 р. Під час розміщення цінних паперів виплачено винагороду брокеру в розмірі 20 000 руб.

У бухгалтерському обліку акціонерного товариства зроблені такі записи (руб.).

У листопаді 2008 р.

Дебет 76-1

Кредит 66

10 000 000 - відображено заборгованість по облігаційній позиці в момент розміщення за номінальною вартістю;

Дебет 51

Кредит 76-1

10 000 000 - надійшли грошові кошти за розміщені облігації;

Дебет 91-2

Кредит 76-2

20 000 - відбиті витрати по брокерських послуг;

Дебет 76-2

Кредит 51

20 000 - виплачено винагороду брокеру;

Дебет 19

Кредит 76-2

3600 - ПДВ за брокерських послуг.

У листопаді 2009 р.

Дебет 66

Кредит 76-1

10000 000 - погашені облігації за номінальною вартістю;

Дебет 91-2

Кредит 66

1 000 000 - нарахований купонний дохід;

Дебет 66

Кредит 76-1

1 000 000 - відображені видатки по виплаті відсотків;

Дебет 76-1

Кредит 51

11 000 000 - погашена заборгованість інвесторам облігацій.

На рахунку 66 (67) доцільно вести аналітичний облік по субрахунках другого порядку в розрізі кожного облігаційної позики і третього порядку - за видом розрахунків (випуск облігацій, відсотки за облігаціями тощо).

Заборгованість емітента за розміщеним облігаційній позиці в балансі показуються за статтями "Довгострокові зобов'язання", якщо заборгованість погашається в строк не більше ніж через 12 місяців після звітної дати, або по статті "Короткострокові зобов'язання", якщо заборгованість за позиками підлягає погашенню протягом 12 місяців після звітної дати. Обчислення зазначеного строку починається з першого числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому ці зобов'язання були прийняті до бухгалтерського обліку.

У пояснювальній записці до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки і збитки (ф. №2) організацій (крім суб'єктів малого бізнесу) необхідна розшифровка складу та зміни суми зобов'язань протягом усього звітного року у разі суттєвості їх величини (наказ Мінфіну Росії від 22 липня 2003 року № 67н).

У бухгалтерської звітності емітент повинен відобразити інформацію:

o про величину, видах, термінах погашення розміщених облігацій;

o суми витрат за позиками і кредитами, включених в інші витрати, і вартості інвестиційних активів.

Згідно підп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді коштів або іншого майна, які отримані за договорами кредиту або позики (включаючи цінні папери борговими зобов'язаннями).

Облік витрат по виплаті доходів. Організації, що застосовують у податковому обліку метод нарахування, повинні на кінець звітного періоду нараховувати відсотки, належні їм за борговими цінними паперами.

У відповідності зі ст. 285 НК РФ звітними періодами зізнаються квартал, півріччя та 9 місяців звітного року. Податковим періодом визнається календарний рік. Для платників податків, які сплачують щомісячні авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, звітні періоди визначаються помісячно.

"За договорами позики або іншим аналогічним договорами (іншим борговим зобов'язанням, включаючи цінні папери), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, в цілях цієї глави дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на кінець відповідного звітного періоду" (п. 6 ст. 271 гол. 25 НК РФ).

У разі припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) до закінчення звітного періоду дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання). Це положення підтверджує п. 1 ст. 271 НК РФ: при методі нарахування доходи зізнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг)...".

Для реалізації на практиці п. 6 ст. 271 НК РФ про дострокове нарахування процентів за борговими зобов'язаннями слід скористатися п. 7 ст. 328 і ст. 329 НК РФ, де вказується, що відсотки нараховуються на останнє число звітного періоду, а доходами є різниця між процентами, нарахованими на кінець і на початок звітного періоду. Якщо за такої цінної папері виплати відсотків вироблялися емітентом, то вони додаються до податкової базі.

Нарахування належних відсотків чи дисконту за розміщеними облігаціями відображається емітентом у складі інших витрат (рахунок 91 -2) в тих звітних періодах, до яких відносяться дані нарахування (п. 16 ПБО 15/2008).

З метою рівномірного (щомісячного) включення сум належної до сплати інвестору доходу за проданими облігаціями емітент може попередньо врахувати зазначені суми як витрати майбутніх періодів (рахунок 97).

Приклад 32. ВАТ "Альфа" 1 листопада 2009 р. розмістило за номінальною вартістю 500 000 руб. облігаційної позики терміном обігу 6 місяців з процентним доходом 18% річних, що виплачуються 31 квітня 2010 р.

У бухгалтерському обліку ВАТ "Альфа" нарахування відсотка може бути відображено одним з наступних способів.

1) в листопаді 2009 р. - при розміщенні позики (руб.):

Дебет 51

Кредит 66

500 000 - надходження коштів за надання позики;

Дебет 97

Кредит 66

45 000 (500 000 х 18% : 100%) : 12 x 6 - нарахований процентний дохід за 6 місяців;

Дебет 91-2

Кредит 97

7500 (45 000 : 6) - щомісячний процентний дохід з листопада 2009 р. по квітень 2010 р.;

2) у квітні 2010 р. - виплата облігаційної позики і відсотків згідно з умовами емісії:

Дебет 66

Кредит 51

500 000 - номінальна вартість облігаційної позики;

Дебет 66

Кредит 51

45 000 (500 000 х 18%: 100%): 12 х 6 - оплачений процентний дохід.

У пояснювальній записці до річного звіту за 2009 р. при виборі першого варіанта відображення відсотків бухгалтер повинен зробити відповідне пояснення.

З метою підвищення привабливості облігацій, що випускаються окремі емітенти закладають в порядок розрахунку рублевого доходу за облігаціями механізм її індексації відповідно до зростання курсу долара (і по заборгованості основної суми позики). При цьому утворюються курсові різниці, які відображаються в обліку наступним чином (приклад 33).

Приклад 33. ВАТ "Вектор" розмістило облігаційну позику на суму 1 000 000 руб. строком обігу 12 місяців з дисконтом 20%. Курс долара (умовно) на дату розміщення склав 30,5 руб./дол., на дату погашення: а) 31 руб./дол., б) 29 руб./дол.

По обліковій політиці ВАТ "Вектор" сума дисконту відображається в момент розміщення облігацій як витрати майбутніх періодів (рахунок 97) з щомісячним включенням до складу операційних витрат.

На дату розміщення доларовий еквівалент загальної суми заборгованості склав 32 787 дол. США( 1 000 000: 30,5 руб/дол.)

На дату погашення облігації рублевий еквівалент загальної суми заборгованості, виражений у доларах США, склав:

а) 32 787 дол. х 31 руб. = 1 016 397 руб.,

б) 32 787 дол. х 29 руб. = 950 руб. 823

В бухгалтерському обліку розміщення облігаційної позики з урахуванням дисконту та сумовий різниці буде відображено наступним чином (руб.):

Дебет 51

Кредит 66, 67

800 000 - надійшли грошові кошти за розміщені облігації;

Дебет 97

Кредит 66, 67

200 000 - сума дисконту;

Дебет 91-2

Кредит 97

16 666 (200 000 х 1 : 12) - щомісячне списання рівними частками.

При погашенні облігації і виплати доходу (руб.):

а)

Дебет 66, 67

Кредит 51

1 016 397 - погашена облігація;

Дебет 91-2

Кредит 66, 67

16 397 - курсова різниця;

б)

Дебет 66, 67

Кредит 51

950 823 - погашена облігація;

Дебет 66, 67

Кредит 91-1

49 117 - курсова різниця.

Віднесення сумовий різниці, що утворюється по іншим витратам, на рахунок 91 випливає з ПБО 10/99, а також роз'яснень Мінфіну Росії.

Бухгалтерський облік та оподаткування облігацій у інвестора здійснюються на рахунках 51, 58, 76, 91, 98.

Облік облігацій у інвестора ведеться за принципом обліку фінансових вкладень (див. гол. 3 даного навчального посібника).

Як зазначалося у розділі 3 "Облік фінансових вкладень", облік придбаних облігацій здійснюється відповідно до ПБО 19/02 за первісною вартістю, яка складається з фактичних витрат на придбання, оплати посередницьких, консультаційних послуг та інших витрат.

Фактична (облікова) вартість придбаних облігацій може бути вище або нижче їх номінальної вартості. Якщо організація використовує право доведення облігацій до номінальної вартості, то це повинно бути зафіксоване в обліковій політиці організації.

Приклад 34. ЗАТ "Альфа" придбало 100 облігацій ТОВ "Бета" за ціною 450 руб./шт. Послуги брокера склали 531 руб. (у тому числі ПДВ - 81 руб.).

У бухгалтерії ЗАТ "Альфа" будуть складені проводки (руб.):

Дебет 76

Кредит 51

45 000 - перераховані гроші в оплату облігацій;

Дебет 76

Кредит 51

531-винагороди брокеру;

Дебет 19

Кредит 76

81 - ПДВ за брокерських послуг;

Дебет 58-2

Кредит 76

45 450 (45 000 + 531- 81) - облігації оприбутковані.

Якщо витрати на придбання облігацій становлять менше 5% від купівельної вартості цінного папера, то їх можна відображати як операційні (несуттєві) витрати.

Приклад 35. ЗАТ "Кедр" придбало облігації за номінальною вартістю на суму 700 000 руб. Послуги брокера склали 15 000 руб. в тому числі ПДВ - 2700 руб. Витрати на придбання склали 2,1%, тому їх можна віднести до несуттєвим.

Порядок відображення несуттєвих витрат на купівлю цінних паперів необхідно зафіксувати в обліковій політиці організації.

Дані операції будуть відображені таким чином (руб.):

Дебет 76

Кредит 51

700 000 - перерахування грошей в оплату облігацій;

Дебет 76

Кредит 51

15 000 - оплата послуг брокера;

Дебет 19

Кредит 7 6

2700 - ПДВ з послуг брокера;

Дебет 58-2

Кредит 7 6

700 000 - облігації оприбутковані;

Дебет 91-2

Кредит 7 6

14 700 - відображені несуттєві витрати на купівлю облігацій.

Приклад 36. ТОВ "Вихор" купило купонні облігації терміном обігу 12 місяців в кількості 1000 шт. за ціною 510 руб. за облігацію за номінальною вартістю 500 руб. За умов облігаційної позики передбачено отримання відсотків щокварталу з розрахунку 16% річних від номінальної вартості.

Дані операції в бухгалтерії ТОВ "Вихор" будуть відображені таким чином (руб.):

Дебет 76

Кредит 51

510 000 - оплачена вартість облігацій;

Дебет 58-2

Кредит 7 6

510 000 - оприбутковано облігації з їх фактичної вартості;

Дебет 91-2

Кредит 58-2

2500 [1000 шт. х (510-500) : 12 х 3 міс.] - щомісячне списання суми різниці між купівельною та номінальною вартістю придбаних облігацій;

Дебет 76

Кредит 91-1

20 000 [500 000 х 16% : 100% : 12 х 3 міс.] - нарахований належний за квартал доход до отримання *

(* Такі записи будуть проведені за другий, третій і четвертий квартали);

Дебет 51

Кредит 76

20 000 - отримані відсотки по облігаціях.

Після закінчення терміну обігу облігацій:

Дебет 51

Кредит 91-1

500 000 - отримання грошових коштів від емітента за викуплені облігації;

Дебет 91-2

Кредит 58-2

500 000 - списання погашених (сплачених) емітентом облігацій.

Виходячи з проведеного вище розрахунку, після закінчення терміну облігаційної позики інвестор отримає

(500 000 + 20 000 х 4 кв.) = 580 000 руб.

Відповідно до ПБО 19/02 в первісну вартість облігацій, придбаних за плату, включаються суми накопиченого купонного доходу (далі - НКД), що припадають на дату їх придбання і сплачуються згідно з договором продавцю. НКД утворюється в процесі обігу облігацій у вигляді процентів до їх номінальної вартості і розраховується пропорційно кількості днів, що пройшли від дати випуску облігацій або дати виплати попереднього купонного доходу, і включається в ціну угоди.

Як було зазначено вище, до бухгалтерського обліку облігації приймаються за первісною вартістю. Суму НКД, сплачену при придбанні облігацій, необхідно в обліку відображати на окремому субрахунку другого порядку "НКД, сплачений продавцю" до рахунку 58.

У разі оголошення організатором торгівлі окремої інформації про суму НКД на день виставлення котирування облігацій котирування вартості таких цінних паперів за поточною ринковою вартістю провадиться без урахування НКД.

Якщо ринкова ціна облігації, яка розраховується організатором торгівлі, вказується без урахування НКД, то його сума, що утворилася за даними облігаціями на дату коригування їх вартості в бухгалтерському обліку, в поточну ринкову вартість облігації не включається.

При вибутті облігацій (продаж, безоплатна передача, погашення), за якими визначається поточна ринкова ціна, ця вартість списується за даними останньої оцінки з включенням суми НКД, сплаченої при придбанні цінних паперів.

Приклад 37. ВАТ "Альфа" 22 травня 2009 р. придбало 1000 облігацій номінальною вартістю 1000 руб. за ціною 1094,71 руб. за одну облігацію (у тому числі вартість облігації дорівнює 1092,74 руб., НКД - 1,97 руб.).

Обліковою політикою ВАТ "Альфа" передбачено коригування вартості цінних паперів щоквартально. При цьому їх ринкова вартість визначається без урахування НКД. Ринкова ціна облігації на 30 червня 2009 р. склала 1096,1 руб., НКД - 6,90 руб. Величина НКД оголошується в момент котирування облігацій. Сума нарахованого НКД обліковується на окремому субрахунку другого порядку рахунки 58-2-1.

Дані операції будуть відображені в обліку таким чином.

На дату придбання облігацій (22 травня 2009 р., руб.):

Кредит 51

1 094 710 - перераховано кошти в оплату за придбані облігації (1094,71 х 1000);

Дебет 58-2-1

Кредит 76

1 092 740 - відображено вартість куплених облігацій без урахування НКД (1092,74 х 1000);

Дебет 58-2-1

Кредит 76

1970 - відображена сума НКД, сплачена продавцю (1,97 х 1000).

На останній день звітного періоду (30 червня 2009 р., руб.):

Дебет 58-2-1

Кредит 91

-1 3360 - відображена різниця між поточною ринковою вартістю облігації без урахування НКД і первісною оцінкою [(1096,10 - 1092,74) х 1000J

Дебет 68 "Податок на прибуток"

Кредит 99 "ПНО "

672,00 - відображена сума виник постійного податкового зобов'язання (3360 х 20% : 100%).

Для цілей обчислення податку на прибуток порядок обліку доходів і витрат за операціями з облігаціями в даному випадку відрізняється від порядку їх визнання в бухгалтерському обліку.

Дохід у вигляді позитивної різниці від переоцінки облігації з ринкової вартості не враховується при визначенні податкової бази по податку на прибуток (підп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Тому він відповідно до ПБО 18/02 буде відображено постійне податкове зобов'язання (ПНО).

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ОБЛІГАЦІЯМИ
Облік операцій з державними та муніципальними облігаціями
Особливості обліку імпортних операцій
Особливості бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті
Облік касових операцій
Оцінка ефективності операцій з облігаціями, акціями та векселями
Облік експортних операцій з наданням комерційного кредиту
Оцінка вартості облігацій, векселів, чеків, коносаментів
Облік операцій на спеціальних рахунках в банках
Облік реекспортних операцій
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси