Меню
Головна
 
Головна arrow Бухгалтерський облік і аудит arrow Аудит
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Аудиторська вибірка та методи відбору елементів вибірки

Порядок визначення обсягу аудиторської перевірки встановлюється федеральними стандартами аудиторської діяльності, зокрема федеральним стандартом № 1 і № 16 "Аудиторська вибірка".

У разі відхилення при виконанні конкретного завдання від обов'язкових вимог даного правила (стандарту) аудиторська організація в обов'язковому порядку повинна зазначити це у своїй робочої документації і в письмовій інформації аудитора керівництву аудируемого особи.

Термін "обсяг аудиту" відноситься до аудиторських процедур, які вважаються необхідними для досягнення мети аудиту за даних обставин. Процедури, необхідні для проведення аудиту, повинні визначатися аудитором з урахуванням федеральних стандартів аудиторської діяльності, стандартів, прийнятих в СРО аудиторів, членом яких він є, а також внутрішніх правил аудиторської організації.

Крім федеральних стандартів аудиторської діяльності при визначенні обсягу аудиту аудитор зобов'язаний брати до уваги федеральні закони, інші нормативні правові акти і, якщо необхідно, умови аудиторського завдання та вимоги щодо підготовки висновку.

При обов'язковому аудиті перевірка виконується комплексно; перевірці піддаються всі філії і підрозділи, всі види діяльності і всі рахунки бухгалтерського обліку. Обсяг робіт залежить від обсягу і ступеня глибини перевірки по кожному конкретному напрямку.

Аудиторська організація повинна і має право самостійно приймати рішення про види, кількість і глибині проведення аудиторських процедур, витратах часу, чисельності та складі фахівців, потрібних для здійснення повноцінної аудиторської перевірки та складання обґрунтованого аудиторського висновку.

Основні заходи, що проводяться в ході аудиту, включають:

- планування аудиту;

- отримання аудиторських доказів;

- використання роботи інших осіб і контакти з керівництвом аудируемого особи, третіми сторонами;

- документування аудиту;

- узагальнення висновків, формування і вираження думки про бухгалтерської (фінансової) звітності аудируемого особи.

В ході аудиту, як правило, з декількох джерел і різними методами повинно бути отримано достатню кількість якісних аудиторських доказів, які можуть служити основою для формування думки аудиторської організації про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта. При проведенні аудиту слід дотримуватися раціональне співвідношення між витратами на збір аудиторських доказів і корисністю витягуваної інформації. Складність і трудомісткість здійснення тієї чи іншої процедури не можуть вважатися підставою для відмови від неї, якщо необхідність проведення такої процедури зумовлена обставинами перевірки.

При отриманні аудиторських доказів аудиторська організація повинна керуватися федеральними стандартами№ 5, 8, 9, 16-21, 23, 25-27.

При виявленні спотворень бухгалтерської звітності або порушення вимог законодавства аудиторська організація повинна виконувати вимоги федеральних стандартів аудиторської діяльності № 4, 11.

Для досягнення цілей аудиту може бути використана робота інших осіб: асистентів аудитора, залучених експертів, внутрішніх аудиторів, інших аудиторських організацій. При цьому аудиторської організації слід розглянути результати виконаної ними роботи в контексті проведених аудиторами процедур, а також оцінити можливість використання результатів роботи інших осіб в якості достовірних аудиторських доказів або бази для отримання таких доказів. Залучення інших осіб до аудиторської перевірки не знімає з аудиторської організації відповідальності за виражається думка про бухгалтерської звітності економічного суб'єкта і не зменшує відповідальності.

При використанні в ході аудиту роботи інших осіб і різних контактах аудиторська організація повинна керуватися федеральними стандартами № 28, 29, 32.

В ході аудиту документуються основні аспекти проведеної роботи, зроблені висновки та інші суттєві питання, які мають значення для підготовки аудиторського висновку, а також для доказу високої якості ведення аудиту. Робоча документація аудиту повинна бути повною і переконливою, щоб служити підтвердженням правильності думки аудиторської організації про бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.

При оформленні ходу аудиту необхідно керуватися положеннями федерального стандарту аудиторської діяльності № 2.

На етапі підготовки висновку про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта аудиторська організація зобов'язана узагальнити і оцінити висновки, зроблені на основі отриманих даних. При цьому слід виходити з критеріїв дотримання нормативних вимог при підготовці економічним суб'єктом бухгалтерської звітності та її відповідності тим відомостями, якими володіє аудиторська організація про діяльність економічного суб'єкта. Аудиторський висновок має містити чітко висловлена думка про ступінь достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта. Беззастережно позитивний аудиторський висновок свідчить про те, що аудиторська організація вважає бухгалтерську звітність економічного суб'єкта достовірною у всіх істотних відносинах.

Якщо аудитор висловлює будь-яка думка, крім беззастережно позитивного, він повинен чітко описати всі причини цього в аудиторському висновку і, якщо це можливо, дати кількісну оцінку можливого впливу на бухгалтерську (фінансову) звітність. Як правило, ця інформація викладається в окремій частині, попередньої частини з виразом думки або з відмовою від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію (при її наявності) у поясненнях до бухгалтерської (фінансової) звітності.

При підготовці підсумкових документів аудиту аудиторської організації слід керуватися федеральними стандартами № 10, 11, 22.

Від оцінки аудитором стану обліку і внутрішнього контролю на підприємстві залежать і всі його подальші дії, так як якщо у аудитора в результаті вивчення бухгалтерської (фінансової) звітності клієнта і бесід з персоналом склалася абсолютна впевненість у тому, що звітність складена вірно на основі правильних і достовірних вихідних даних, то він може проводити вибіркову перевірку первинних документів і регістрів обліку.

Якщо ж, вивчаючи звітність клієнта, аудитор залишився незадоволеним правильністю оформлення вихідних даних, компетентністю бухгалтерського персоналу, організацією внутрішнього контролю, він зобов'язаний провести саму ретельну перевірку і, як правило, суцільну. Так як в подібних випадках аудитор не може покластися на внутрішні докази, він може довіряти тільки доказам, зібраним ним самостійно.

Суцільна перевірка всієї фінансово-господарської діяльності дуже трудомістка, але згідно з нормами професійної етики аудитор повинен або повністю переконатися в достовірності (недостовірності) бухгалтерської (фінансової) звітності клієнта, або відмовитися від висловлення думки про неї.

Аудиторська організація може перевірити точність відображення в бухгалтерському обліку сальдо та операцій по рахунках або провести суцільну перевірку засобів системи контролю, якщо число елементів перевіреній сукупності настільки мало, що застосування статистичних методів неправомірно, або якщо застосування аудиторської вибірки менш ефективно, ніж суцільна перевірка.

Частіше у аудитора створюється середній ступінь впевненості в достовірності звітності клієнта. Це може бути викликано тим, що за одним розділів облік добре організований, здійснюється кваліфікованими фахівцями, автоматизований, налагоджений внутрішній контроль з боку головного бухгалтера і фахівців суміжних ділянок обліку, а за іншими розділами обліку складається прямо протилежна картина.

Саме при середній ступені впевненості необхідно застосовувати вибіркові методи контролю.

Аудиторська вибірка являє собою відібрані за певними правилами елементи для формування досліджуваної сукупності у вигляді окремих документів, записів і т. п.

Вибіркова перевірка - це вид несуцільного спостереження. Вона може бути двох видів: на відповідність і по суті.

Завдання вибіркової перевірки на відповідність - встановити, чи часто перевіряється звітному періоді порушувалися норми внутрішнього контролю. Вибіркова перевірка на відповідність ще називається атрибутивною. Прикладом атрибутивної вибірки може бути перевірка такого елемента внутрішнього контролю, як санкціонування керівництвом підприємства оплати рахунків-фактур на придбання матеріальних цінностей, оплату послуг сторонніх організацій, звірення, що надходять на підприємство матеріальних цінностей за найменуваннями, кількістю та якістю в натурі з даними супроводжуючих їх документів і ін

Завдання вибіркової перевірки по суті полягає у вимірюванні порушень внутрішнього контролю у вартісному вираженні. Вибіркову перевірку по суті інакше називають кількісною. Прикладом кількісної перевірки може служити підтвердження сальдо рахунків бухгалтерського обліку, записів в первинних документах, отримання підтверджень від третіх осіб, аналіз показників господарської діяльності.

Метод вибіркової перевірки базується на принципах теорії ймовірності, згідно з якими можна отримати досить точні дані про цілому по його відносно малої частини.

При виробленні порядку проведення перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності аудиторська організація повинна визначити цілі перевірки і аудиторські процедури, що дозволяють досягти ці цілі. Потім аудитор повинен визначити можливі помилки, оцінити необхідні йому докази, які слід зібрати, і на основі цього встановити сукупність розглянутих даних. Аудиторська організація повинна визначити досліджувану сукупність у відповідності з цілями аудиту. Сукупність повинна складатися з набору одиниць, які можуть бути ідентифіковані певним чином. Аудиторська організація проводить вибірку елементів сукупності найбільш ефективно і економно, що дозволяє їй досягти поставлених цілей аудиту.

Організація будь-якого вибіркового дослідження включає в себе визначення: розміру вибірки (масиву, нуля перевіряється та генеральної сукупностей); одиниці спостереження; одиниці відбору; методів відбору; обсягу вибірки; перевірки показності (репрезентативності вибірки; порядку розповсюдження вибіркових даних на проверяемую сукупність.

Для досягнення поставлених цілей перевірки необхідно визначення відповідної досліджуваної сукупності, оскільки саме до неї відноситься висновок, зроблений на основі вибірки.

Перевіряється сукупність - це весь набір певних елементів. В аудиті елементами можуть бути бухгалтерські записи (проводки), статті, записи, з яких робиться вибірка і про яких ця вибірка повинна представляти інформацію.

Для складання перевіряється сукупностей вся документація клієнта розбивається на однорідні масиви даних за різними ознаками - характером документів, матеріально відповідальними особами, тимчасовою послідовністю та ін. Наприклад, якщо аудитор збирає інформацію про дебіторську заборгованість понад певної суми, то досліджуваною сукупністю буде сукупність усіх бухгалтерських документів, записів, що стосуються розрахунки з дебіторами, але не менше ніж на обумовлену суму.

У вибірці такого типу одиниця відбору збігається з одиницею спостереження - це документ, підготовлений на підприємстві клієнта або отриманий клієнтом від третіх осіб.

Слід відрізняти одиницю спостереження від одиниці відбору. Одиниця спостереження при аудиторській перевірці об'єктивно обумовлена. Нею може бути який-небудь розділ або ділянку бухгалтерського обліку, тип господарських операцій. В рамках однієї і тієї ж одиниці спостереження одиниці відбору можуть бути різними. Ефективність вибірки підвищується при визначенні в якості одиниці відбору елемента найбільш детального рівня, але з умовою, що цей елемент може бути перевірений практично.

Федеральний стандарт № 16 встановлює єдині вимоги до вибіркових перевірок в аудиті, а також до методів відбору елементів, що підлягають перевірці з метою збору аудиторських доказів. При розробці процедур аудиту аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні визначити належні методи відбору елементів, що підлягають перевірці при зборі аудиторських доказів для досягнення цілей аудиторських тестів. Наведемо основні терміни:

1) аудиторська вибірка (вибіркова перевірка) - застосування аудиторських процедур менше ніж до всіх елементів однієї статті звітності або групи однотипних операцій. Аудиторська вибірка дає можливість аудитору отримати й оцінити аудиторські докази стосовно деяких характеристик елементів, відібраних для того, щоб сформувати або допомогти сформувати висновки, що стосуються генеральної сукупності, з якої проведена вибірка;

2) помилка:

- відхилення від нормального функціонування засоби внутрішнього контролю (при виконанні тестів засобів внутрішнього контролю);

- перекручування в обліку або звітності (при виконанні аудиторських процедур перевірки по суті);

3) загальна помилка:

- ступінь відхилення від нормального функціонування засоби внутрішнього контролю (при виконанні тестів засобів внутрішнього контролю);

- сумарне спотворення в обліку або звітності (при виконанні аудиторських процедур перевірки по суті);

4) аномальна помилка - помилка внаслідок одиничного випадку, яка не може відбутися повторно (за винятком деяких випадків) і, таким чином, не є репрезентативною для даної генеральної сукупності;

5) генеральна сукупність - повний набір елементів, з яких аудитор відбирає сукупність і у відношенні якої він хоче зробити висновки. Генеральна сукупність може підрозділятися на страти (підмножини), де кожна страта перевіряється окремо;

6) елементи вибірки - індивідуальні елементи, що відображаються в обліку і становлять генеральну сукупність. Наприклад, однотипні первинні документи, окремі записи у виписках з банківського рахунку, рахунку-фактури з продажу, обороти за особовими рахунками дебіторів;

7) статистичний підхід до вибіркової перевірки (статистична вибірка) - застосування будь-якого підходу до вибірки, який мав би такі характеристики:

- випадковий (або систематичний з випадковим вибором початкової точки) відбір досліджуваної сукупності;

- застосування теорії ймовірності для оцінки результатів вибірки, включаючи оцінку ризику, пов'язаного з використанням аудиторської вибірки.

Підхід до вибірки, який не відповідає жодній із наведених характеристик, вважається нестатистическим (нестатистической вибіркою);

8) стратифікація - процес розподілу генеральної сукупності на страти (підмножини), кожна з яких являє собою групу елементів вибірки з подібними характеристиками (наприклад, з вартістю);

9) припустима помилка - максимальний розмір помилки генеральної сукупності, яку аудитор вважає прийнятною.

Ризик, пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, виникає, коли висновок аудитора, зроблений на підставі відібраної сукупності, може відрізнятися від висновку, який міг би бути зроблений, якщо до генеральної сукупності в цілому були застосовані ідентичні процедури аудиту.

Розрізняють два типи ризиків, пов'язаних з використанням аудиторської вибірки:

1) ризик того, що аудитор дійде висновку про те:

а) ризик засобів внутрішнього контролю нижче, ніж у дійсності (при виконанні тестів засобів внутрішнього контролю);

б) що суттєвої помилки не існує, всупереч тому, що насправді вона є (при виконанні аудиторських процедур перевірки але суті).

Ризик даного типу впливає на надійність аудиту і з великим ступенем вірогідності може призвести до неналежного аудиторського думку;

2) ризик того, що аудитор дійде висновку про те:

а) ризик засобів внутрішнього контролю вище, ніж у дійсності (при виконанні тестів засобів внутрішнього контролю);

б) що відбулася суттєва помилка, тоді як насправді її не існує (при виконанні аудиторських процедур перевірки по суті).

Ризик даного типу впливає на ефективність аудиту, оскільки він зазвичай призводить до додаткової роботи по встановленню того, що початкові висновки були невірними.

Математичним доповненням цих ризиків служать так звані рівні довіри, наприклад: високому ризику відповідає низький рівень довіри, середнього - середній і низькій - високий.

Ризик, не пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, є наслідком факторів, які призводять аудитора до помилкового висновку з будь-яких причин, окрім тих, які пов'язані з обсягом вибірки (тобто кількістю відбираються для перевірки елементів). Наприклад, у більшості випадків аудиторські докази лише надають докази на підтвердження певного висновку, а не носять вичерпного характеру, крім того, аудитор може скористатися неналежними процедурами або неправильно трактувати доказ і виявитися не в змозі розпізнати помилку.

При розробці аудиторських процедур аудитор повинен визначити належні методи відбору елементів для тестування. Аудитор може відібрати:

- всі елементи (суцільна перевірка);

- специфічні (визначені) елементи;

- окремі елементи (сформувати аудиторську вибірку).

Вибір методу чи поєднання методів залежить від перевірки обставин, зокрема від аудиторського ризику та ефективності аудиту. При цьому аудитор повинен упевнитися, що використовувані ним методи надійні з точки зору отримання достатньої належного аудиторського докази для реалізації цілей тестування.

Аудитор може вирішити, що найбільш доцільним було б досліджувати всю генеральну сукупність елементів, які складають обороти по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій (або страту в складі даної генеральної сукупності). Суцільна перевірка, як правило, не застосовується при проведенні тестів коштів внутрішнього контролю; вона частіше застосовується у разі аудиторських процедур перевірки по суті.

Наприклад, суцільна перевірка може бути доцільна, якщо:

- генеральна сукупність складається з невеликого числа елементів великої вартості;

- невід'ємний ризик та ризик засобів внутрішнього контролю високі, а інші засоби не дозволяють отримати достатні належні аудиторські докази;

- повторюваний характер розрахунків чи інших процесів, що здійснюються за допомогою комп'ютерної системи бухгалтерського обліку, робить суцільну перевірку ефективною за співвідношенням витрат і результатів.

Аудитор може вирішити відібрати специфічні (визначені) елементи генеральної сукупності, ґрунтуючись на наступних факторах: розуміння діяльності аудируемого особи; попередньою оцінкою невід'ємного ризику і ризику засобів внутрішнього контролю; характеристики та особливості досліджуваної генеральної сукупності.

Відбір специфічних елементів на підставі професійного судження аудитора тягне за собою ризик, не пов'язаний з використанням вибіркового методу. Відбираються специфічні статті можуть включати:

а) елементи з високою вартістю або так звані ключові елементи вибірки. Аудитор може вирішити відібрати для перевірки певні елементи генеральної сукупності виходячи з їх високою вартістю або володіння будь-якою іншою характеристикою, наприклад елементи, які є підозрілими, незвичайними, особливо схильними до ризику або які раніше були пов'язані з помилками;

б) елементи, які перевищують певну величину. Аудитор може вирішити відібрати елементи, вартість яких перевищує певну величину, щоб піддати перевірці більшу частину загальної суми оборотів по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій;

в) елементи для отримання інформації. Аудитор може перевірити певні елементи для отримання інформації з таких питань, як особливості діяльності аудируемого особи, характер господарських операцій, окремі риси системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

г) елементи для перевірки процедур. Аудитор може покладатися на свої судження для вибору та перевірки окремих елементів, щоб визначити, чи виконується аудируемым особою конкретна процедура.

Перевірка відібраних специфічних елементів у межах оборотів по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій може бути ефективним засобом отримання аудиторських доказів. Однак вона не є аудиторською вибіркою, так як висновки за результатами процедур, що застосовуються до відібраних таким способом елементів, не можуть бути поширені на всю генеральну сукупність. Аудитор повинен проаналізувати потребу в отриманні належних аудиторських доказів стосовно частини генеральної сукупності, якщо частина, що залишилася, є суттєвою.

Аудитор може вирішити провести вибіркову перевірку в межах оборотів по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій.

Вибіркова перевірка може застосовуватися з використанням статистичного або нестатистичного підходу. Рішення про використання статистичного або нестатистичного підходу до вибіркової перевірки є предметом професійного судження аудитора про більш ефективному способі одержання достатніх належних аудиторських доказів у конкретних обставинах.

При аналізі відбирається для тестування сукупності аудитор повинен брати до уваги цілі тіста і характеристики генеральної сукупності. Спочатку аудитор аналізує конкретні цілі, які повинні бути досягнуті, і то поєднання аудиторських процедур, яка найбільшою мірою сприятиме досягненню таких цілей. Аналіз характеру шуканих аудиторських доказів та можливих умов, пов'язаних з помилками, або інших характеристик, що стосуються таких аудиторських доказів, допоможе аудитору визначити, що саме становить помилку і яка генеральна сукупність повинна бути використана для вибіркової перевірки.

Аудитор аналізує, які умови являють собою помилку, виходячи з цілей тесту. Чітке розуміння того, що становить помилку, важливо для забезпечення включення до прогнозовані оцінки помилок всіх умов, які доречні для цілей тесту. Наприклад, в рамках процедури перевірки по суті (такий, як підтвердження), що стосується існування дебіторської заборгованості, платежі, які покупець здійснив до дати підтвердження, але які були отримані незабаром після цієї дати аудируемым особою, не вважаються помилкою.

Запис будь-якої суми на невірний аналітичний рахунок, відкритий для конкретного покупця, не впливає на загальну суму, належну у вигляді дебіторської заборгованості. Отже, було б недоцільно вважати це помилкою при оцінці вибіркових результатів даної конкретної процедури, незважаючи на те, що це могло б мати значний вплив на інші області аудиту (наприклад, на оцінку ймовірності здійснення недобросовісних дій).

При тестуванні засобів внутрішнього контролю аудитор зазвичай проводить попередню оцінку рівня помилки, яку він припускає виявити стосовно до досліджуваної генеральної сукупності, і рівня ризику засобів внутрішнього контролю. Така оцінка ґрунтується на попередніх знаннях аудитора або дослідженні невеликого числа елементів генеральної сукупності. Аналогічно стосовно процедур перевірки по суті аудитор, як правило, проводить попередню оцінку рівня помилки з генеральної сукупності.

Такі попередні оцінки рекомендується застосовувати при організації відбирається для аудиту сукупності та визначенні її обсягу. Наприклад, якщо передбачуваний рівень помилки неприйнятно високий, тести коштів внутрішнього контролю зазвичай не проводяться. Тим не менше при проведенні процедур перевірки по суті, якщо очікувана величина помилки велика, може виявитися доцільним провести суцільну перевірку або використовувати більший обсяг вибірки.

Для аудитора важливо забезпечити, щоб генеральна сукупність була:

а) належної з точки зору мети процедури вибірки (що передбачає аналіз напрямки тестування). Наприклад, якщо мета аудитора полягає в перевірці завищення суми кредиторської заборгованості, то генеральна сукупність може бути визначена як перелік заборгованості кредиторам. З іншого боку, при перевірці заниження суми кредиторської заборгованості генеральною сукупністю буде не перелік заборгованості кредиторам, а швидше перелік наступних виплат, неоплачених рахунків-фактур, документів постачальників, незвірених приймальних актів або інші дані, які забезпечували б аудиторські докази заниження суми кредиторської заборгованості;

б) повною. Наприклад, якщо аудитор збирається відібрати з будь-якої папки первинні документи для вибіркової перевірки, не можна прийти до певних висновків щодо всіх документів за аудируваний період, якщо аудитор не впевнений в тому, що дійсно всі документи були підшиті в папки.

Аналогічно, якщо аудитор має намір використовувати відібрану сукупність для того, щоб прийти до якихось висновків про роботу систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю за звітний період, генеральна сукупність повинна включати всі відповідні елементи впродовж всього періоду. Інший підхід міг би полягати в стратифікації генеральної сукупності і is використанні вибірки тільки для того, щоб зробити якісь висновки щодо засоби контролю, наприклад за перші десять місяців року, і використовувати альтернативні процедури або самостійно відібрану сукупність стосовно до решти двох місяців.

Аудитор може підвищити ефективність аудиту, якщо буде проводити стратифікацію генеральної сукупності шляхом поділу її на дискретні підмножини, які мають які-небудь ідентифікують характеристики. Мета стратифікації полягає в зниженні варіативності елементів у межах кожної страти і тим самим на зменшення обсягу вибірки без пропорційного збільшення ризику, пов'язаного з використанням вибіркового методу. Страти (підмножини) повинні бути ретельно визначені таким чином, щоб кожний елемент вибірки міг бути включений тільки в одну страту.

При виконанні процедури перевірки по суті обороти по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій нерідко стратіфіціруют по вартості. Це дозволяє в рамках аудиту приділити більшу увагу елементам більшої вартості, які можуть бути пов'язані з найбільшими потенційними помилками з точки зору завищення величі.

Генеральна сукупність може бути стратифікована у відповідності з якою-небудь конкретною характеристикою, яка передбачає більш високий ризик помилок (наприклад, при тестуванні оцінки дебіторської заборгованості суми можуть бути стратифицированы за терміном виникнення).

Результати процедур, що застосовуються до будь-якої відібраної сукупності елементів в рамках однієї страти, можуть поширюватися тільки на елементи, які складають таку страту. Для висновку щодо всієї генеральної сукупності аудитору потрібно проаналізувати ризик і суттєвість щодо інших страт, які складають всю генеральну сукупність. Наприклад, на 20% загального числа елементів генеральної сукупності може доводитися 90% суми оборотів по рахунку бухгалтерського обліку. Аудитор може провести дослідження відібраної сукупності цих елементів. У цьому випадку він оцінює результати цієї відібраної сукупності і робить висновки про властивості елементів, що складають 90% вартості, відокремлено від решти 10%, стосовно до яких буде використовуватися інший відбір або інші методи отримання доказів, або такі 10% можуть бути визнані несуттєвими.

При проведенні аудиторських процедур по суті, в особливості при тестуванні на завищення величин, нерідко виявляється ефективним визначення елементів вибірки як окремих показників у грошовому виразі (наприклад, в рублях), які складають обороти по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій. Вибравши окремі конкретні показники в грошовому вираженні з генеральної сукупності (наприклад, суму дебіторської заборгованості), потім аудитор досліджує конкретні елементи (наприклад, окремі обороти по рахунку бухгалтерського обліку), які містять такі показники в грошовому вираженні. Даний підхід до визначення елементів вибірки забезпечує орієнтацію роботи аудитора на перевірку елементів більшої вартості, оскільки вони з більшою ймовірністю виявляються відібраними, і це може призводити до меншого обсягу вибірки. Цей прийом зазвичай використовується у поєднанні з методом систематичного відбору досліджуваної сукупності і найбільш ефективний при відборі елементів з комп'ютеризованої бази даних.

При визначенні обсягу вибірки (числа відбираються для перевірки елементів) аудитор повинен проаналізувати, знижений ризик, пов'язаний з використанням вибіркового методу, до прийнятно низького рівня. Рівень ризику, пов'язаного з використанням вибіркового методу, який аудитор готовий взяти, впливає на обсяг вибірки. Чим нижче ризик, який аудитор готовий взяти, тим більше необхідний обсяг вибірки.

Обсяг вибірки може визначатися із застосуванням спеціальних формул, отриманих на основі теорії ймовірності та математичної статистики, або визначатися на основі професійного судження аудитора.

Аудитор повинен відбирати елементи для підлягає перевірці сукупності виходячи з того, що кожен окремий елемент вибірки в генеральній сукупності має ймовірність бути відібраними. Статистична вибірка вимагає, щоб елементи відбиралися випадковим чином, тобто так, щоб у кожного елемента була деяка ненульова ймовірність бути обраною. Елементи вибірки можуть представляти собою натуральні об'єкти (рахунки-фактури) або показники в грошовому вираженні. При нестатистической вибірки аудитор для відбору статей спирається на професійне судження.

Оскільки метою вибірки є одержання висновків по всій генеральній сукупності, аудитор прагне сформувати репрезентативну сукупність шляхом відбору елементів вибірки, що володіють характеристиками, типовими для генеральної сукупності. Перевіряється сукупність елементів повинна формуватися таким чином, щоб виключалася упередженість.

Основними методами відбору сукупності є: випадковий; систематичний; безсистемний; відбір елементів для перевірки блоками.

Випадковий відбір. Для випадкового відбору використовується генератор випадкових чисел (як програмний продукт в електронно-обчислювальної техніки) або таблиці випадкових чисел.

Систематичний відбір. Для систематичного відбору число елементів генеральної сукупності ділиться на обсяг відібраної сукупності так, щоб забезпечити інтервал вибірки (наприклад, рівний 50), та після визначення вихідної точки в межах перших 50 елементів потім відбирається кожен 50-й елемент вибірки. Відібрана сукупність носить випадковий характер, якщо вихідна точка визначається шляхом використання генератора випадкових чисел в комп'ютері або таблиць випадкових чисел. При систематичному відборі елементів відібраної сукупності всередині сукупності не повинні бути структуровані таким чином, щоб інтервал вибірки відповідали якійсь конкретній особливості структури генеральної сукупності.

Безсистемний відбір. При безсистемному відборі відібрана сукупність формується не дотримуючись будь-якої систематизації. Незважаючи на те, що систематизація не використовується, аудитор повинен уникати будь-якої упередженості чи передбачуваності (наприклад, не буде уникати будь-яких елементів, які важко виявити, чи не буде завжди обирати або уникати обирати перші або останні бухгалтерські записи на даній сторінці) і постарається забезпечити, щоб усі статті генеральної сукупності могли бути обрані. Безсистемний відбір не застосовується при використанні статистичної вибірки.

Відбір елементів для перевірки блоками. Це вибір суміжних елементів генеральної сукупності (наприклад, первинних документів будь-якого розділу обліку, що належать до одного конкретного місяця). Вибір блоком не є основним методом відбору сукупності і зазвичай не може застосовуватися при відборі елементів для перевірки в ході аудиту, оскільки більшість генеральних сукупностей структуровано таким чином, що послідовно розташовані елементи імовірно можуть мати схожі характеристики, які при цьому відрізняються від характеристик інших елементів генеральної сукупності. Хоча за деяких обставин аудиторська процедура перевірки блоку елементів може виявитися доцільною, цей метод рідко є належним методом формування відібраної сукупності, якщо аудитор розраховує зробити на основі відібраної сукупності значущі висновки щодо всієї генеральної сукупності.

Аудитор повинен проводити аудиторські процедури, які є належними для конкретної мети тесту по кожному відібраному елементу. Якщо відібраний елемент не є належним для застосування процедури, то процедура зазвичай здійснюється по відношенню до якого-небудь додавання елементу.

Іноді аудитор не в змозі застосувати заплановані аудиторські процедури до відібраному елементу, оскільки, наприклад, документи, що стосуються даного елемента, були втрачені. Якщо стосовно такого елемента не можуть бути виконані відповідні альтернативні процедури, то аудитор зазвичай вважає, що дана стаття бухгалтерського обліку містить помилку. Прикладом відповідної альтернативної процедури може бути перевірка наступних грошових надходжень у разі, коли у відповідь на запит в позитивній формі про підтвердження дебіторської заборгованості не було отримано відповідь.

Аудитор повинен проаналізувати результати вибіркової перевірки, характер і причину будь-яких виявлених помилок, а також їх можливий вплив на цілі конкретного тесту і на інші галузі аудиту.

При тестуванні засобів внутрішнього контролю аудитор приділяє основну увагу організації та працездатності цих коштів, а також оцінки їх ризику. Якщо при цьому виявляються помилки, аудитор повинен проаналізувати: прямий вплив виявлених помилок на достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності; надійність системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також її вплив на заплановані аудиторські процедури, наприклад, коли помилки є результатом дій керівництва аудируемого особи, вчинені в обхід засобів внутрішнього контролю.

При аналізі виявлених помилок аудитор може встановити, що у багатьох з них є спільні характеристики (наприклад, вид операції, місце здійснення операції, ділянка виробництва, період). За таких обставин аудитор може прийняти рішення виявити всі елементи генеральної сукупності, які володіють цією загальною характеристикою, і провести аудиторські процедури стосовно до такої стратегії. Крім того, такі помилки можуть бути навмисними і вказувати на можливість здійснення недобросовісних дій.

У деяких випадках аудитор може встановити, що помилка обумовлена якимось окремим подією, яке не відбувається лише в конкретно визначених випадках, а тому вона не є репрезентативною по відношенню до аналогічних помилок у генеральній сукупності (аномальна помилка). Для того щоб визнати помилку аномальної, аудитор повинен бути достатньою мірою впевнений у тому, що така помилка не репрезентативна по відношенню до генеральної сукупності. Аудитор забезпечує таку впевненість шляхом проведення додаткової роботи.

Додаткова робота залежить від конкретної ситуації, але вона повинна бути адекватною з точки зору надання аудитору достатніх належних доказів того, що помилка не зачіпає частину генеральної сукупності. Одним з прикладів є помилка, викликана збоєм в роботі електронно-обчислювальної техніки, який стався лише одного разу протягом деякого періоду часу. В цьому випадку аудитор оцінює наслідки зазначеного збою (наприклад, шляхом вивчення конкретних операцій, оброблених протягом цього дня) і аналізує вплив причин такого збою на аудиторські процедури та висновки.

Іншим прикладом є помилка, яка викликана застосуванням неправильної формули при обчисленні всіх значень вартості матеріально-виробничих запасів в якомусь конкретному підрозділі аудируемого особи. Для того щоб визнати помилку аномальної, аудитор повинен впевнитися в тому, що у всіх інших підрозділах використовувалася правильна формула.

За результатами аудиторських процедур перевірки по суті аудитор повинен екстраполювати (поширити) помилки, виявлені в відібраної сукупності, оцінюючи їх повну можливу величину у всій генеральної сукупності, і повинен проаналізувати вплив прогнозованою (экстраполированной) помилки на цілі конкретного тесту і на інші галузі аудиту. Аудитор оцінює загальну помилку в генеральній сукупності, щоб отримати узагальнене уявлення діапазону помилок і порівняти його з допустимою помилкою.

Для процедури перевірки по суті допустима помилка є допустимим спотворенням і являє собою суму, меншу або рівну попередньою оцінкою суттєвості, даної аудитором і використовуваної для окремих аудіруемих залишків за рахунками бухгалтерського обліку.

Якщо помилка визнана аномальної, вона може бути виключена при екстраполяції помилок, знайдених в відібраної сукупності, на всю генеральну сукупність. Наслідки такої помилки, якщо вона не вирішена, все одно повинні бути розглянуті на додаток до оцінки повної величини помилок, що не є аномальними. Якщо обороти по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій були підрозділені на страти, то екстраполяція помилок проводиться окремо по кожній страті. Сукупність типових, прогнозованих і аномальних помилок по кожній страті розглядається по їх впливу на достовірність залишку по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій.

Для тестів засобів внутрішнього контролю не потрібно екстраполяції помилок в явному вигляді, оскільки частка помилок в відібраної сукупності в той же час є предсказываемая частка помилок у генеральній сукупності в цілому.

Аудитор повинен оцінити результати перевірки елементів в відібраної сукупності, щоб визначити, підтвердилась попередня оцінка конкретної характеристики генеральної сукупності або оцінка повинна бути переглянута.

При тестуванні засобів внутрішнього контролю несподівано висока частка помилок в відібраної сукупності може призвести до збільшення оцінюваного рівня ризику засобів внутрішнього контролю, якщо не будуть отримані додаткові аудиторські докази, що обгрунтовують первісну оцінку.

При перевірці по суті несподівано високе значення помилки в відібраної сукупності може дати аудитору підстави вважати, що залишок по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій істотно спотворені при відсутності додаткових аудиторських доказів того, що такі суттєві викривлення не відбулися.

Якщо сукупна величина типових, прогнозованих і аномальних помилок менше допустимої помилки, але наближається до неї, аудитор аналізує переконливість результатів вибіркової перевірки з точки зору інших аудиторських процедур і може вважати доцільним отримання додаткових аудиторських доказів. Сукупна величина типових, прогнозованих і аномальних помилок являє собою найбільш вірну оцінку аудитором помилки по всім елементам генеральної сукупності.

На висновки за результатами вибіркової перевірки впливає ризик, пов'язаний з використанням вибіркового методу. Якщо найкраща оцінка помилки наближається до допустимої помилки, аудитор оцінює ризик того, що інша вибірка призвела б до іншої оцінки помилки, яка могла б перевищити допустиму. Аналіз результатів інших аудиторських процедур дозволяє аудитору оцінити цей ризик. В той же час такий ризик зменшується, якщо в ході аудиту були отримані додаткові аудиторські докази.

Якщо аналіз результатів перевірки відібраної сукупності показує, що необхідно переглянути попередню оцінку характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:

а) звернутися до керівництва аудируемого особи з проханням проаналізувати виявлені помилки, рекомендувати керівництву аудируемого особи вжити заходів до виявлення в даній області обліку інших помилок, а також провести необхідні коригування;

б) видозмінити заплановані аудиторські процедури;

в) розглянути вплив результатів перевірки відібраної сукупності на висновки, що містяться в аудиторському висновку.

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

Інші імовірнісні методи побудови вибірки
Вибір між імовірнісними і невероятностными методами побудови вибірки
Поняття вибірки. Переваги і недоліки вибіркового методу в порівнянні з повною переписом
Функціональні структурні елементи методик оцінки якості
Аудиторські процедури і методи, що застосовуються в ході перевірки
Взаємозв'язок методів здійснення педагогічного процесу й умови їх оптимального вибору
Методичні підходи та методи оцінки вартості підприємства (бізнесу)
Методи оцінки і вибору альтернатив
Методи побудови організаційних структур та фактори, що впливають на вибір їх типу
Методика аудиторської перевірки операцій з обліку руху готової продукції
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси