Меню
Головна
 
Головна arrow Бухгалтерський облік і аудит arrow Облік цінних паперів і фінансових вкладень
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Оцінка фінансових вкладень

Первісна оцінка фінансових вкладень на стадії надходження

Фінансові вкладення приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю. До неї входять усі фактичні витрати організації з придбання їх за плату, за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ про податки і зборах).

Фактичними витратами на придбання активів в якості фінансових вкладень є:

o суми, що сплачуються продавця відповідно до договору купівлі-продажу;

o витрати за інформаційно-консультаційні послуги дилерів;

o винагороди посередницької організації або іншій особі;

o відсотки за кредитами і позиками, узятими для здійснення фінансових вкладень, якщо це допускається нормами ПБО 10/99 з обліку витрат та ПБО 15/2008 з обліку позик і кредитів;

o інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активів в якості фінансових вкладень.

Придбання фінансових вкладень за рахунок позикових коштів пов'язане з витратами за отриманими кредитами і позиками, які враховуються як інші витрати відповідно до ПБО 10/99 та ПБО 15/2008.

Не включаються до фактичні витрати на придбання фінансових вкладень: загальногосподарські витрати; консультаційні витрати з питань фінансових вкладень, які організація так і не виробила; курсові різниці по вкладеннях, оплаченим після прийняття їх до обліку або за їх неістотності (п. 11 ПБО 19/02); витрати за кредитами і позиками, нарахованих після прийняття активу до бухгалтерського обліку. Такі витрати включаються до складу інших витрат поточного періоду і відображаються на рахунку 91-2.

Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визнається їх грошова оцінка, узгоджена засновниками (учасниками) організації.

Первісною вартістю фінансових вкладень, отриманих організацією безоплатно у вигляді цінних паперів, визнається:

o їх поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку. Поточна ринкова вартість - це ринкова ціна, розрахована в установленому порядку організатором торгівлі на ринку цінних паперів;

o сума грошових коштів, яка може бути отримана від продажу цінних паперів на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку. Для таких цінних паперів організаторами торгівлі ринкова ціна не розраховується.

Первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за договорами купівлі-продажу з оплатою негрошовими засобами, визнається вартість активів виходячи з ціни аналогічних активів.

Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску організації-товариша за договором простого товариства, визнається їх грошова оцінка, узгоджена товаришами в договорі простого товариства.

Цінні папери, що не належать даній організації на правах власності, господарського ведення або оперативного управління, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умовами договору, приймаються до бухгалтерського обліку в оцінці, передбаченої в договорі.

Оцінка фінансових вкладень протягом строку перебування у інвестора

З часом первісна вартість фінансових вкладень може бути змінена. У цьому випадку необхідно провести так звану подальшу оцінку фінансових вкладень, тобто коригування їх первісної вартості. Для цього п. 19 ПБО 19/02 передбачається підрозділ фінансових вкладень на дві групи:

o вкладення, за якими можна визначити поточну ринкову вартість;

o вкладення, за якими поточна ринкова вартість не визначається.

По першій групі фінансові вкладення (акції, облігації), що котируються на біржі, організація на кінець року відображає за поточною ринковою вартістю шляхом коригування їх оцінки на попередню дату. Цю коригування організація може виробляти щомісяця або щокварталу (терміни коригування організація встановлює у своїй обліковій політиці самостійно).

Різниця між оцінкою фінансових вкладень за поточною ринковою вартістю на звітну дату і їх попередньою оцінкою відноситься на фінансові результати в комерційної організації у складі інших доходів (витрат) або збільшення доходів (витрат) у некомерційної організації в кореспонденції з рахунком обліку фінансових вкладень.

По другій групі фінансові вкладення, поточна ринкова вартість по яких не визначається, у бухгалтерському обліку відображаються за первісною вартістю (п. 21 ПБО 19/02).

У складі другої групи вважаються усі інші фінансові вкладення: частки у статутних (складеному) капітали, видані позики, депозитні вклади в банках, дебіторська заборгованість, придбана за договором цесії, вклади за договором простого товариства і т. д.

Однак тут слід врахувати деякі особливості. Наприклад, за борговими цінними паперами (векселями, облігаціями, які не котируються на біржі, різницю між первісною і номінальною вартістю можна списати на інші витрати (доходи) рівномірно протягом терміну їх обігу.

По цінних паперах, які належать до першої групи, метод визначення поточної ринкової вартості наводиться в ПБО 19/02, де зазначено, що під цією вартістю для цілей бухгалтерського обліку розуміється їх ринкова ціна, розрахована організатором торгівлі на ринку цінних паперів (п. 13 ПБО 19/02).

В даний час порядок визначення ринкової ціни цінних паперів і граничної межі коливань їх ринкової ціни встановлено ФСФР Росії тільки для цінних паперів, що обертаються на організованому ринку. До даної категорії відносяться акції акціонерних товариств, державні та корпоративні облігації, паї (пайових фондів), американські депозитні розписки (АДР).

На підставі п. 20 ПБО 19/02 коригування до поточної ринкової вартості цінних паперів організація зобов'язана проводити на кінець звітного року. В умовах падіння біржових котирувань інформація про вартість активів компанії є найважливішим критерієм для оцінки життєздатності бізнесу. Крім того, в цілях підготовки бухгалтерської звітності, що відбиває реальну вартість активів, проводити переоцінку в даний час слід щомісяця.

Переоцінка вартості цінних паперів здійснюється наступним чином. Насамперед визначається різниця між вартістю цінного папера на поточний момент та на останню звітну дату. Отриманий результат (дохід у вигляді позитивної різниці або витрати у вигляді від'ємної різниці) обліковується в бухгалтерському обліку на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" в складі інших доходів або витрат відповідно.

Приклад 1. Компанія "Альфа" придбала 25 липня 2009 р. 100 акцій компанії "Бета", допущених до обігу на ринку цінних паперів, за ціною 1000 руб. за акцію. Компанія "Альфа" згідно діючої облікової політики виробляє переоцінку вартості фінансових вкладень щоквартально. Станом на 30 вересня 2009 р. ціна однієї акції емітента - компанії "Бета" впала до 250 руб.

Компанія "Альфа" не є професійним учасником ринку цінних паперів. Відображення інших витрат (комісійна винагорода брокеру, реєстратору тощо), пов'язаних з придбанням цінних паперів, не розглядається.

У бухгалтерському обліку компанії "Альфа" робляться такі записи (руб.):

25 липня 2009 р.

Дебет 58-1

Кредит 76-5 "Розрахунки з компанією "Бета"

100 000 (100 шт. х 1000 руб./шт.) - враховані акції у складі фінансових вкладень компанії;

Дебет 76-5

Кредит 51

100 000 - оплачені акції.

30 вересня 2009 р.

Дебет 91-2

Кредит 58-1

75 000 [100 шт. (1000 руб./шт. - 250 руб./шт.)] - відбита негативна різниця між поточною ринковою та купівельною вартістю акцій.

У податковому обліку дохід або витрата, отриманий при переоцінці цінних паперів за поточною ринковою вартістю, не враховується для цілей оподаткування прибутку (підп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), у зв'язку з чим відповідно до ПБО 18/02 в бухгалтерському обліку виникає постійна різниця і робиться запис по відображенню постійного податкового зобов'язання (руб.):

Дебет 99, субрахунок "ПНО"

Кредит 68, субрахунок "Податок на прибуток" - 15 000 (75 000 руб. х 20%) - відображено ПНО.

За борговими цінними паперами, по яких не визначається поточна ринкова вартість, організації дозволяється різницю між первісною і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу рівномірно по мірі належного за ним відповідно до умов випуску доходу відносити на фінансові результати комерційної організації (у складі інших доходів або витрат) або зменшення (збільшення) витрат некомерційної організації (п. 22 ПБО 19/02).

Утворилася між номінальною і первісною оцінкою різниця списується рівномірно по мірі відображення належного доходу відповідно до умов випуску цінних паперів. По закінченні терміну обігу дві оцінки (номінальна та початкова) фактично стають рівними.

Нормами НК РФ не передбачено прийняття для цілей оподаткування прибутку різниці між первісною і номінальною вартістю цінних паперів. Мінфін Росії підтверджує подібний підхід листом від 8 квітня 2005 р. №03-03-01-04/1/175.

Приклад 2. Компанія "Гамма" придбала 1 жовтня 2009 р. 1000 облігацій з терміном обігу 12 місяців у компанії "Сигма" за ціною 150 руб./шт. Номінальна вартість кожної облігації - 95 руб. Відсотки за даними цінних паперів нараховуються щоквартально за ставкою 12% річних.

В обліку компанії "Гамма" робляться такі записи (руб.):

1 жовтня 2009 р.

Дебет 58-2

Кредит 76-5 "Розрахунки з компанією "Сигма"

95 000 - враховані облігації у складі фінансових вкладень компанії;

Дебет 76-5

Кредит 51

95 000 (95 руб./шт. х 1000 шт.) - оплачені облігації, куплені у компанії "Сигма".

31 грудня 2009 р.

Дебет 76-5

Кредит 91-1

4537 (150 руб./шт. х 1000 шт. х 12% : 365 дн. х 92 дн.) - нараховані відсотки по облігаціях за IV квартал 2009 р.;

Дебет 58-2

Кредит 91-1

13 750 [(150 руб./шт. - 95 руб./ шт.) х 1000 шт.: 4] - нараховано частину різниці між первісною і номінальною вартістю облігацій, що припадає на IV квартал 2009 р.

Так як для цілей податкового обліку різниця між первісною і номінальною оцінкою не враховується у витратах при обчисленні податку на прибуток, у бухгалтерському обліку компанії "Сигма" виникає постійна різниця і виробляється запис по відображенню ПНА (руб.):

Дебет 68

Кредит 99 "ПНА"

2750 руб. (13 750 руб. х 20%) - відображено ПНА.

При цьому в 2009 р. для цілей оподаткування прибутку по даній операції в якості доходу приймається тільки сума відсотків, нарахованих за IV квартал, у розмірі 4537 руб.

У звітних періодах 2010 р. (поквартально з I по III квартал включно) проводяться записи, аналогічні зробленим в обліку 31 грудня 2009 р. (нарахування відсотків і постійного податкового активу).

На дату погашення облігацій компанією "Гамма" зроблені записи (руб.):

Дебет 76-5

Кредит 91-1

150 000 (150 руб./шт. х 1000 шт.) - нарахований дохід за погашеними облігаціями;

Дебет 91-2

Кредит 58-2

150 000 - списані погашені облігації за номінальною вартістю;

Дебет 51

Кредит 76-5

150 000 - отримані грошові кошти за реалізовані облігації.

На відміну від вищерозглянутих ситуацій організації можуть придбати право вимоги іншого підприємства, тобто дебіторську заборгованість іншої організації. Таке фінансове вкладення в бухгалтерському обліку відображається виходячи з суми фактично зроблених витрат, а не за номінальною сумою купленої дебіторської заборгованості.

У бухгалтерському балансі фінансові вкладення відображаються на звітну дату за вартістю, визначеною виходячи з вимог ПБО 19/02.

У випадку, якщо по об'єкту фінансових вкладень, раніше оцінюваного за поточною ринковою вартістю на звітну дату вона не визначається, то такий об'єкт фінансових вкладень у бухгалтерської звітності відбивається по вартості його останньої оцінки.

Оцінка фінансових вкладень на стадії вибуття

В бухгалтерському обліку вибуття фінансових вкладень визнається тільки на дату одноразової припинення дії умов прийняття їх до бухгалтерського обліку (п. 25 ПБУ 19/02).

Вибуття фінансових вкладень може відбуватися з різних причин. Вони можуть бути продані, погашені, передані безоплатно або у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій, а також передані в рахунок вкладу за договором простого товариства тощо

При вибутті цінних паперів, за якими проводилася коригування поточної ринкової ціни, їх вартість визначається виходячи з останньої оцінки (п. 30 ПБУ 19/02).

При вибутті цінних паперів, які не мають ринкових котирувань (тобто поточна ринкова ціна не визначалася), їх вартість може обчислюватися одним з двох способів оцінки (п. 9 ст. 280 НК РФ:

1) за вартістю одиниці;

2) первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО).

Вклади в статутні (складеному) капітали інших організацій (за винятком акцій АТ), надані позики, депозитні вклади в банки, дебіторська заборгованість, придбана на підставі поступки права вимоги, оцінюються за первісною вартістю кожної вибуває одиниці.

Застосовуючи спосіб оцінки за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО), необхідно врахувати, що цінні папери продаються протягом місяця в послідовності їх придбання, тобто надійшли першими в продаж повинні бути оцінені за первісною вартістю перших за часом придбання з урахуванням вартості цінних паперів, що значаться на початок місяця.

Цінні папери, що знаходяться в залишку на кінець місяця оцінюються за фактичною вартістю останніх за часом придбання, а вартість вибуття (продажу) цінних паперів обчислюється з урахуванням вартості ранніх за часом придбання.

Вартість вибувають цінних паперів визначається наступним чином: з суми вартості залишків на початок місяця та вартості, що надійшли за місяць цінних паперів віднімається вартість їх залишку на кінець місяця.

З 1 січня 2009 р. в бухгалтерському обліку ВАТ "Сігма" значилося 100 акцій ЗАТ "Елара" на загальну суму 300 000 руб., не обертаються на ринку цінних паперів. Протягом січня ВАТ "Сігма" додатково придбало акції ЗАТ "Елара", зокрема:

10 січня - 50 акцій за ціною 3500 руб./шт.;

21 січня - 30 акцій за ціною 3800 руб./шт.

Приклад 3. Припустимо, облікової політикою ВАТ "Сігма" для цілей бухгалтерського обліку встановлено, що списані цінні папери оцінюються способом ФІФО.

При цьому на кінець січня 2009 р. на балансі ВАТ "Сігма" числилось 70 акцій (100 + 50 + 30 - 110) ЗАТ "Елара", вартість яких дорівнює

(40 шт. х 3500 руб./шт. + 30 шт. х 3800 руб./ шт.) = 254 000 руб.

Загальна вартість проданих цінних паперів складе

(100 шт. х 3000 руб./шт. + 10 шт. х 3500 руб./шт.) = 335 000 руб.

Первісна вартість однієї реалізованої акції, розрахована за способом ФІФО, дорівнює

335 000 руб.: 110 шт. = 3045 руб. 45 коп.

Середня первісна вартість надійшли акцій дорівнює

50 шт. х 3500 руб. + 30 шт. х 3800 руб. = 289 000 руб.

Ціна однієї надійшла акції дорівнює

289 000 руб.: 80 шт. = 3612 руб.

Ціна однієї акції на кінець січня 2009 р. дорівнює 254 000 руб.: 70 шт. = 3628,6 руб. Зроблений розрахунок представлений у табл. 3.

Таблиця 3

Розрахунок оцінки фінансових вкладень способом ФІФО

Дата

Прихід

Витрата

Залишок

Кількість,

шт.

Ціна за од. руб.

Сума тис. руб.

Кількість,

шт.

Ціна за од. руб.

Сума тис. руб.

Кількість,

шт.

Ціна за од. руб.

Сума тис. руб.

Залишок на 1-е число

-

-

-

-

-

-

100

3000

300,0

10-е

50

3500

175,0

-

-

150

-

-

17-е

-

-

-

110

-

-

40

-

-

21-е

30

3800

114,0

-

-

-

70

254,0

Разом

80

3612

289,0

110

3045,5

335,0

70

3628,6

254,0

Розглянуті способи визначення вартості проданих цінних паперів за середньою первісної вартості, або за способом ФІФО, можна використовувати не тільки на кожну дату вибуття, але і в кінці місяця.

 
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Схожі тими

Доходи і витрати за фінансовим вкладенням
ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ВКЛАДЕНЬ
Класифікація фінансових вкладень
Знецінення фінансових вкладень
Бухгалтерський облік фінансових вкладень
;Фінансові вкладення"
ІНВЕСТИЦІЇ У ФОРМІ КАПІТАЛЬНИХ ВКЛАДЕНЬ
Аналіз довгострокових фінансових вкладень
Базові концепції оцінки. Теорія фінансових ринків і тимчасова цінність грошей
Короткострокові фінансові вкладення
 
Предмети
Банківська справа
БЖД
Бухоблік і аудит
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика і естетика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Соціологія
Страхова справа
Товарознавство
Філософія
Фінанси